En los últimos meses se están reiterando los pronunciamientos sobre la necesidad de motivar con precisión las ampliaciones del plazo para la conclusión de los procedimientos de inspección tributaria, haciéndose eco de una ya consolidada doctrina jurisprudencial mantenida por nuestro Tribunal Supremo, de la que es buena muestra la Sentencia de 21 de febrero 2017 ( recurso 2970/2015 . Ponente : FJ Navarro Sanchís ) ) :
“… la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07, FJ 3º), así como otras varias posteriores], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 -luego, el
artículo 150.1 de la LGT de 2003 aquí aplicable – menciona para que proceda la ampliación del plazo. Antes bien resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona…” ( FD tercero )
Más recientemente una Sentencia del TSJ de Madrid de 19 de noviembre de 2025 – Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección 5ª, nº 871/2025. Rec. 473/2022 – deja constancia del tenor del acuerdo de ampliación :
«Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, se pone en su conocimiento que se amplía la extensión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( R.D. 1065/2007, de 27 de julio)”
Saliendo al paso de tan convincente motivación, señala el Tribunal :
“estamos ante un supuesto específico donde la circunstancia del artículo 150.1.b.2º LGT – …. – pudo ser apreciada desde la incoación del procedimiento de inspección -lo que tuvo lugar mediante Comunicación notificada el día 22-12-2015-, en que ya había vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo de 2014, de manera que la circunstancia no era sobrevenida”
…
El artículo 150.2 LGT recoge que las circunstancias que permiten el plazo de 27 meses «se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras», sin que, en este supuesto, la Inspección haya motivado que elementos o circunstancias apreció para modificar el plazo de 18 a 27 meses, pues la comunicación de ampliación de actuaciones … está vacía de toda motivación sobre las circunstancias, incumplimientos de las obligaciones tributarias que hayan sido apreciadas durante el desarrollo del procedimiento de inspección y justifiquen debidamente en cumplimiento del deber de motivación la ampliación del plazo … lo que aquí no se justifica en modo alguno.
No estamos exigiendo a la Administración una motivación exhaustiva sobre las razones de modificar el alcance de la inspección, y con ello la decisiva modificación del plazo de tramitación del procedimiento, pero en un supuesto tan específico como el presente, la Administración debió motivar de manera suficiente las razones por las que el periodo impositivo de 2014, que pudo ser inspeccionado desde el inicio del procedimiento, no lo había sido, y fue incluido después, lo que supuso una alteración del plazo inicial de resolución sin motivación alguna. Nada se dice sobre qué elementos fueron descubiertos durante el transcurso del procedimiento de inspección que justificasen la ampliación del plazo.
Estos elementos ponen de manifiesto que se ha utilizado de manera inmotivada e incorrecta la posibilidad de ampliación del alcance de la inspección, en lo que se refiere exclusivamente a la modificación del plazo para hacer que el plazo de 18 meses se convierta en un plazo de 27 meses, siendo lo cierto que la circunstancia del artículo 150.1.b).2º LGT de formar parte de un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal pudo ser apreciada desde el inicio del procedimiento de inspección y no esperar al avance del procedimiento para aumentar forzadamente el plazo de resolución en contra de los derechos y garantías de la sociedad contribuyente, con vulneración de la obligación de motivar los actos administrativos y del principio de seguridad jurídica en la determinación del plazo para periodos impositivos que debieron resolverse en un plazo de 18 meses.”
El Tribunal subraya que ya hasta el TEAC ha cambiado de criterio al respecto en sus Resoluciones de 22 de abril 2024 ( Resolución 3296/2023 ) y 19 de julio de 2024 ( Resolución 9422/2021), en las que dejó constancia de que :
“Como ya se indicó ante el TEAR el principio de seguridad jurídica del que deriva la prescripción se ve resquebrajado cuando el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se puede ver modificado en cualquier fase del procedimiento. Así no puede admitirse que una vez finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación y elevado el expediente para que el mismo resuelva u ordene completar las actuaciones, cuando a partir de ese momento el inspeccionado tome conocimiento que el plazo de duración de las actuaciones ya no es el notificado con anterioridad en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación sino el fijado ex hoc por la Jefa de la oficina Técnica al apreciar ésta en ese preciso momento que concurre una de las circunstancias establecidas en el artículo 150.1 LGT .
Admitir este criterio que mantiene el órgano liquidador podría llevarnos al absurdo que pudiera también acordarse la ampliación del plazo de las actuaciones en el propio acuerdo de liquidación que pondría justamente fin al procedimiento.”
La Administración siempre ha estado muy apegada a su pretendido status. Que es el suyo , y que en no pocas ocasiones nada tiene que ver con el que exige un Estado de Derecho. El problema no es de hoy, aunque cierto es que el período de gobierno de Cristóbal Montoro y María Jesús Montoro se ha caracterizado por un considerable alejamiento de las exigencias mínimas de ese Estado de Derecho que exige la Constitución.
En ocasiones ese alejamiento se hace especialmente patente. Es lo que tradicionalmente ha ocurrido con el ejercicio de las potestades atribuidas a la Inspección de Hacienda. La omisión de trámite de audiencia alguno cuando, por ejemplo, la Inspección remite a la Fiscalía el expediente en casos en que puede existir un delito contra la Hacienda Pública o cuando se acuerda la ampliación de plazo del procedimiento inspector constituyen supuestos que , hijos de una Hacienda Pública que nada tenía que ver con el Estado de Derecho , siguen perviviendo hoy… a pesar de la Constitución y a pesar también de una Ley Orgánica que, como la Ley 5/2024, de 11 de noviembre, bajo el epígrafe “del Derecho de Defensa” ha venido a bautizar niños que a veces están a punto de alcanzar la edad de jubilación.
Vanagloriarse de que gracias a esa Ley el derecho de defensa se aplicará en procedimientos administrativos sancionadores supone una ignorancia inexcusable, pues desde 1981 el Tribunal Constitucional – haciendo lo que debía , no lo que hoy hace – , sentenció que los principios penales son de aplicación en los procedimientos administrativos sancionadores. Sólo han pasado 45 años.
También han pasado ya muchos años desde que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , vino a romper – de forma radical en algún caso – con lo que la Inspección de Hacienda entendía era un feudo para uso exclusivo suyo .
La fijación de un límite temporal que acotara el desarrollo del procedimiento inspector fue una novedad agriamente recibida en amplios sectores del cuerpo de Inspectores de Hacienda. Entendían que era un acto de carácter organizativo, interno , en el que nada tenía que decir el Legislador. Acto de trámite que podía pervivir in aeternum y que , en su caso, podría recurrirse cuando se abriera el plazo de alegaciones antes de la firma definitiva del Acta de inspección o cuando se impugnara la liquidación subsiguiente a la actuación inspectora. Por supuesto, no se consiguió incorporar a la Ley la exigencia del trámite de audiencia previo a la emisión del acuerdo de ampliación. Hasta ahí podíamos llegar.
Que no es un acto de trámite es evidente. Para quien no lo vea así basta remitirse a las consecuencias – ex art. 150. 6) LGT – que conlleva la anulación del acuerdo de ampliación.
Recuerdo las Jornadas que pasamos los miembros de la Comisión para la Reforma de las relaciones entre la Administración Tributaria y los ciudadanos , encargados de redactar lo que luego se convirtió en la Ley de Derechos y Garantías , a la que, con el fin de adecuarla a las exigencias constitucionales, se incorporaron muchas novedades que trataban de establecer una cierta igualdad de armas entre Administración y contribuyentes : consultas vinculantes, publicidad de criterios administrativos, plazos máximos de inspección, acceso al expediente , separación de procedimientos de liquidación y sancionador, presunción de buena fe del contribuyente y consiguiente traslado de la carga probatoria a la Administración, suspensión de la ejecución de sanciones hasta que fueran firmes en vía administrativa …
En definitiva, lo que hoy parece normal. Acogido entonces por muy destacados dirigentes de la Inspección de Hacienda con un encono digno de mejor causa.
Han pasado los años. Algunos parecen haberse acomodado a que la Administración Tributaria acuerde ampliar el plazo para ultimar el procedimiento de inspección sin motivar o con una motivación excesivamente feble . Les parece normal , habida cuenta de la pila bautismal del procedimiento y de los padrinos que acompañaron al niño.
El problema es que esta ausencia de motivación no se produce sólo en el procedimiento administrativo. También se produce – y resulta llamativo – , en los procesos penales , cuando lo que se está sustanciando es la instrucción de un presunto delito contra la Hacienda Pública. Ocurre a diario. Y lo que aquí está en juego es mucho más importante que lo que normalmente se juega en los procedimientos tributarios – el dinero – . Lo que está en juego en un proceso penal es mucho más importante, es la libertad.
Y sin embargo, estamos ya acostumbrados a leer Autos del Juez Instructor en los que textualmente se dice :
“ FUNDAMENTOS DE DERECHO
En el presente supuesto, ante la complejidad del asunto resulta imposible concluir la instrucción en el plazo general de 12 meses, habiendo sido oídas las partes, se estima procedente aplicar lo dispuesto en el apartado 1º, párrafo 2º, del art. 324 LECrim….
…
PARTE DISPOSITIVA
QUE DEBO ACORDAR Y ACUERDO DECLARAR LA PRÓRROGA del plazo de instrucción de la presente causa por SEIS MESES a partir del plazo de instrucción prorrogado, por los motivos expuestos – … ante la complejidad del asunto – …”
Sí que es cierto, sin embargo, que al menos en este caso concurren dos circunstancias que no se dan en el procedimiento inspector :
-
-
-
-
- El Tribunal de Instancia acuerda la prórroga del plazo una vez oídas las partes.
- La resolución que acuerda la ampliación puede ser recurrida en reforma y/o en apelación en el plazo de 3 o 5 días, respectivamente.
-
-
-
Hemos visto cómo gracias a la labor de los Tribunales se exige hoy que la ampliación de plazo deba estar singularmente motivada. Ello implica :
-
-
- reflejar la cadencia temporal con la que se han ido produciendo las actuaciones inspectoras y las del sujeto inspeccionado hasta el momento en que la Inspección acuerda la ampliación.
- Detallar cuáles son los hechos nuevos que se han producido a lo largo del procedimiento inspector y que justifican la ampliación del plazo.
-
Los Tribunales han venido a completar en este punto una labor que inició la Ley 1/1998.
Naturalmente quedan flecos pendientes. Para empezar , el Legislador – cuando vuelva… – podría empezar a plantearse la necesidad de incorporar trámite de audiencia previo al acuerdo de ampliación del plazo . Y de paso incorporar también trámite de audiencia cuando la Inspección decide pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar liquidación , en los supuestos señalados en el art. 251 LGT, cuyo ap. 1, in fine, señala expresamente que “en estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario”. Herencia viva de quienes tanto celebraron la publicación de la Ley 1/1998.El Antiguo Régimen sigue vivo.
La Ley 5/2024, del Derecho de Defensa, podía haberse erigido en fundamento jurídico de ambas pretensiones, pero quien esto firma no espera nada de una Ley cuyo autor desconoce nuestra más consolidada doctrina jurisprudencial . La STC 1/1981 es conocida por estudiantes de primer curso de Derecho. La sentencia tuvo como ponente al vicepresidente Jerónimo Arozamena y en el fallo participaron Francisco Rubio Llorente, Francisco Tomás y Valiente, Ángel Latorre y Luis Díez-Picazo . Como ahora.
El pasado lo ignora, como prueba su autocomplacencia al asumir la paternidad de la aplicabilidad de los principios penales en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador… El futuro lo confía a otras Leyes : “Las leyes procesales desarrollarán el contenido del derecho de defensa en sus respectivos ámbitos” ( Art. 1.2) . Principio general que se reitera a lo largo de la Ley, con remisiones a “…de acuerdo con las Leyes que lo regulen…”, “en los términos previstos en las Leyes…”.
Juan Martín Queralt.
Abogado.
