Una reciente y muy acertada Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana – Sentencia 970/2022, de 28 de septiembre. Rec. 277/2022. Ponente : J.I. Chirivella Garrido – ha venido a recordar el debate asociado a uno de los muchos problemas que genera la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF. Debate que tiene su partida de nacimiento en la propia Ley 44/1978 que incorporó a nuestra vida fiscal el actual Impuesto sobre la Renta.
El problema consiste en determinar si , con motivo de una donación, cuando el valor de lo donado es inferior al importe por el que se adquirió, el donante puede computar como pérdida patrimonial esa diferencia de valor entre lo que costó y lo que vale en el momento en que se efectúa la donación. En suma, si cabe computar como pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
En el caso resuelto por la Sentencia un matrimonio había donado ocho inmuebles a sus hijos y la Administración Tributaria , al determinar la base imponible del IRPF, había computado la ganancia patrimonial atribuible a cuatro de los inmuebles donados, mientras que no había computado la pérdida imputable a los otros cuatro inmuebles, en los que su valor en el momento en que se efectuó la donación fue inferior al valor que tenían cuando se adquirieron. En suma, las diferencias entre el valor de adquisición y el valor de transmisión son relevantes si arrojan saldo positivo y son susceptibles de tributación, mientras que, por el contrario, carecen de toda relevancia fiscal cuando esa diferencia es negativa , razón por la que no son susceptibles de minorar la ganancia patrimonial habida en otras transmisiones patrimoniales.
El TSJ , a diferencia de la tesis mantenida por la Administración Tributaria, concluye que tales pérdidas si son relevantes, deben tenerse en cuenta y, en consecuencia, deben minorar el importe de las ganancias.
El razonamiento del Tribunal es claro :
“ Cuando el art. 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra «debidas» al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34 , 35 y 36 de Ley del IRPF , en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas ( no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).” ( FD segundo)
Y añade :
“ Por último consideramos que sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones.”( FD segundo )
El razonamiento es claro : si el donante es titular de un inmueble que en su día adquirió por 1 millón de euros y lo dona a un hijo , por un valor que en el momento de la donación se eleva a 700.000 euros, es obvio que no podrá computar como pérdida patrimonial el millón de euros que le costó – lo que el TSJ califica como pérdida patrimonial – , pero sí la pérdida fiscal, esto es, los 300.000 mil euros que representan la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
Lo que en el pasado mes de Septiembre dijo el TSJ de la Comunidad Valenciana ya lo había dicho en 2019 el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia – Resolución del TEAR 2196/2016, de 30 de septiembre de 2019 – , pero la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 3746/2020, de 31 de mayo, anuló el pronunciamiento del TEAR de Valencia y, en concordancia con la Dirección General de Tributos, mantuvo la anómala teoría que nuestro TSJ ha declarado contraria a Derecho.
La fundamentación del fallo de nuestro TSJ no sólo está perfectamente motivada sino que, como muy bien hace constar en su Sentencia, el fallo es el que debe ser desde los orígenes de nuestro IRPF en la época contemporánea :
“ Por otra parte, desde un punto de vista de política legislativa tenemos que desde su primera aparición en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , el articulo que ahora se interpreta (art. 33.5) donde se regulaba los conceptos de incrementos y disminuciones de patrimonio ( actualmente se habla de ganancia o pérdida patrimonial ) es y ha sido el aumento o disminución del valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, concepto que se ha depurado siempre mediante la exclusión de determinados supuestos.
El referido artículo 20 de la Ley 44/1978 establecía que «no son disminuciones patrimoniales las debidas … a liberalidades del sujeto pasivo», refiriéndose dicho precepto a la perdidas de patrimonio propiamente dicha, pero no a la pérdida fiscal, es decir, se refiere a la pérdida económica del bien producida por su salida del patrimonio , pero no a la pérdida fiscal que se produce por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de donación.” ( FD segundo )
En efecto, en el art. 20, uno, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se disponía que
“Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél”
y su apartado tres específicamente definía que :
“ Son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa.”
Concluyéndose, en el apartado cuatro que :
“El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:
Primero. En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.”
Las cosas están claras. La Sentencia de nuestro TSJ modélica.
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Abogado
