¿ Sabes, cuando el agua suena,
Si es agua de cumbre o valle,
De plaza, jardín o huerta ? ( A. Machado )
No hace mucho andaba nuestro Tribunal Supremo enfrascado en un debate acerca del cauce procesal adecuado para impugnar los actos administrativos dictados al amparo de normas contrarias a la Constitución o al Derecho Comunitario. No es preciso volver la vista atrás, pero ahí están los testimonios acerca de las dudas surgidas acerca del epígrafe del art. 217 de la LGT en que encajar la posible revisión de liquidaciones tributarias que habían adquirido firmeza , dudas que en algún caso concluyeron con la radical imposibilidad de aplicar dicho precepto para revisar tales actos . Ahí están también los testimonios de las dificultades puestas a la aplicación del art. 219 de la propia LGT, precepto que en alguna Sentencia pudo llegar a ser lo que siempre debió ser … pero no fue. Todo ello confería la ciudadanía en el mundo del Derecho a actos viciados con la más grave de las causas de nulidad : su contradicción con la Constitución o con el Derecho Comunitario .
Ello beneficiaba a la AEAT, que iba a la suya… Ahí están los testimonios del 720, sin ir más lejos. Lo que ha habido que hacer – y sigue teniéndose que hacer – para obtener la devolución de lo ingresado. Y aun hoy sigue yendo a la suya, que es la suya, no la que exige el interés general …
Las cosas van cambiando . Y lo van haciendo al socaire de un elemento esencial , que recalcó de forma especial la Sentencia de 4 de julio de 2022 ( Ponente : R. Toledano Cantero. Rec. 6410/2019 ) : “Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95).” ( Fund. Dcho. Sexto )
Ese pasaje encierra una verdad que , increíblemente, parecía oculta : las Sentencias del TJUE – como de cualesquiera otros órganos judiciales – no hacen sino reconocer , declarar, la vulneración del ordenamiento jurídico interno, del que forman parte las Directivas Comunitarias. Y es esa vulneración la que explica los efectos ex tunc de esa declaración judicial.
El criterio se reitera en las Sentencias de 6 de julio 2022 ( rec. 6202/2019. Ponente : R. Toledano Cantero ) , 12 de julio 2022 ( Ponente : F.J. Navarro Sanchis. Rec. 4881/2020 ) y más recientemente en la Sentencia 1424/2022, de 4 de octubre de 2022 ( Ponente : E. Córdoba Castroverde. Rec. 5539/2020. Fund. de Derecho tercero. 6 ) que ponen de relieve :
«Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09).
Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre. También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64.
Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015,de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo dela Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que «las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva»), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.
Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento ,la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento dela Unión Europea).”
La STS 1424/2022, de 4 de octubre de 2022 reitera :
“Ello comporta que los actos de aplicación en el derecho interno que incumplen las disposiciones del Derecho Comunitario son nulos con efectos ex tunc y por ello cabe la reacción contra aquellos con fundamento en el efecto directo y la primacía de dichas disposiciones del Derecho Comunitario, lo que, a su vez, significa que tanto si se trata de un acto de aplicación de los tributos, como de una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o de una sentencia judicial que haya devenido firme, el interesado puede reaccionar contra las mismas.” ( Fund. de Derecho tercero. 6 )
El paso del tiempo ha ido serenando el parecer judicial y asentando una visión mucho más ajustada a las exigencias propias de un Estado de Derecho. Ya empieza a reconocerse que el art. 217.1.a) LGT dice lo que dice. Que el art. 219 dista mucho de atribuir a la Administración Tributaria la exclusiva para hacer lo que le plazca . Que es, en rigor, lo que ha venido haciendo y, como veremos, sigue haciendo.
En ese asentamiento de la doctrina jurisprudencial ha tenido un protagonismo decisivo el reconocimiento de la realidad incuestionable del principio constitucional de igualdad, tanto ad intra como en el terreno comunitario.
En el ámbito del ordenamiento comunitario, fue esencial , la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) que reconoció que no cabe aplicar discriminar entre ciudadanos comunitarios y ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. La razón es clara : el artículo 63 del TFUE, en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.
De esta STJUE se hizo eco nuestro Tribunal Supremo en la STS 1016/2020 de 16 de julio ( Ponente : F.J. Navarro Sanchis , rec. 810/2019) , reiterada por las Sentencias 1546/2020 de 19 de noviembre ( Ponente :F.J. Navarro Sanchis, rec.6314/2018 ) y 1.633/2020 de 30 de noviembre ( Ponente : A. Aguallo, rec.4456/2018 ) en las que, precisamente, hemos declarado aplicable la doctrina del Tribunal de Justicia con relación a residentes en Estados terceros. Doctrina que ha sido especialmente motivada en la posterior Sentencia de 6 de abril de 2022 ( Ponente : D.T. Berberoff, recurso 2575/2020), en la que se da respuesta fundada a las alegaciones similares planteadas por el abogado del Estado en su escrito de oposición.
Toda esa evolución se sintetiza en la ya citada STS 1424/2022, del pasado 2 de noviembre de 2022 , que concluye :
“Asimismo, concluimos que esa diferencia de trato es, al tiempo, una infracción del artículo 14 CE y comporta, por tanto, la lesión del contenido esencial de un derecho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el de igualdad y no discriminación.”
Esta proyección del principio de igualdad , hasta ahora confinado en el arcén del camino,se deja sentir con especial intensidad en los Tribunales del orden contencioso-administrativo. En Sentencia de 28 de enero de 2022 ( Ponente : J. Selles.Rec. 15154/2020), la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Galicia ( La Coruña ) , ante el tratamiento desigual dado a dos herederos que se encuentran en la misma situación fiscal, concluye que :
“Consideramos que esta actuación da administración foi contraria ó principio de igualdade – art. 14 CE – e esixía,consonte co principio de boa fe que debe rexe-las relacións administración /administrado e a obxectividade que se supón no actuar administrativo, que a administración tributaria debeu corrixi-las liquidacións ( de oficio ), axustándoas ó criterio correcto que se recoñecera a un dos herdeiros, ó non faelo así, se incorre nunha desigualdade na aplicación da norma que configira un dos supostos do artigo 217 Lei 58/2003, o que impón a acollida do recurso.» (sic) .
Dada la analogía entre el caso analizado en la citada sentencia y el aquí enjuiciado hemos de llegar a la misma conclusión jurídica y, en congruencia, declarar la concurrencia de la causa de nulidad prevista en el art. 217a) de la Ley 58/2003 General Tributaria “ FD primero ).
En ese adentramiento de la doctrina jurisprudencial en las consecuencias de la vulneración del Derecho Comunitario, el Tribunal Supremo sigue profundizando y dejando constancia de la doctrina que la repetida STS 1424/2022 , del pasado 2 de noviembre , califica como ya asentada :
- “ la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, comporta que la liquidación adolezca de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del art. 217.1.a) LGT … pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia… «.
- Esa jurisprudencia se aplica a situaciones en las que se constata una residencia en Estados terceros, tanto si quien reside en los mismos es el causante como si lo es el causahabiente.
- Ningún impedimento existe para proyectar esas conclusiones por el hecho de que la autoliquidación, su frustrada rectificación y la inadmisión de la solicitud de nulidad, acaecieran tras el pronunciamiento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.
Y hay que dejar constancia de los pasos que se siguen dando . Especialmente uno, que afecta directamente a la Administración Tributaria . En efecto, el TS, tras recordar una obviedad – la obligación que tiene cualquier órgano judicial de cualquier Estado miembro de comprobar la conformidad o adecuación de su norma nacional al derecho de la Unión – , precisa que “… dicha obligación recae también sobre la propia Administración que, en cierto modo, al ser llamada en primer término a interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico, en la mayor parte de las ocasiones será también la primera en demostrar su fiabilidad en la salvaguarda del derecho de la Unión.
En este sentido, como hemos recordado en nuestra sentencia 1336/2021, de 16 de noviembre, rca 2871/2020, si la Administración desatendiera dicho compromiso, estaría eludiendo su obligación de conducirse de acuerdo con el principio de legalidad ( artículos 9.1 CE y 103.1 CE, preceptos ambos que deben de leerse -especialmente en este caso-, en íntima conexión con el artículo 93 CE), pues, tal escenario situaría a la Administración en una posición de irresponsabilidad, inaceptable para el Estado de Derecho, uno de los valores en que se fundamenta la Unión ( art. 2 Tratado de la Unión Europea).” ( FD quinto. 2 )
Y, muy significativamente, añade :
“… la Administración no está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante de la misma en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el Tribunal de Justicia declare que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación. Es más, la Administración no sólo no estaba facultada para ejecutar la liquidación tributaria firme, sino que debió declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria girada al sujeto pasivo no residente en España y abstenerse de realizar ningún acto de recaudación de la deuda tributaria desde el momento en que el Tribunal de Justicia declaró que el Derecho de la Unión Europea se oponía a la norma reguladora del impuesto, objeto de la liquidación.
En efecto, ya se ha expuesto que corresponde a la Administración garantizar la correcta aplicación del Derecho de la Unión Europea, inaplicando, en su caso, cualesquiera normas nacionales cuando constate que sus disposiciones dotadas de efecto directo se oponen a tales normas nacionales.” ( FD sexto. 5 )
Y, como señalamos, la Administración, incluso hoy, sigue interpretando pro domo sua la normativa vigente, haciendo caso omiso de lo que ya constituye doctrina asentada del Tribunal Supremo . Lo que obliga a éste a proseguir en la Sentencia a que nos referimos : “ Consecuentemente, ante la solicitud de nulidad de pleno derecho planteada por la interesada al amparo del artículo 217 de la LGT frente a la liquidación provisional firme, en la que invocaba la nulidad de la liquidación al existir trato discriminatorio por su condición de no residente, con fundamento en la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, la Administración estaba obligada a considerar que se estaba invocando la causa de nulidad prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT, debiendo haber entrado a resolver dicha solicitud, y no a inadmitirla a trámite como hizo en resolución de 14 de septiembre de 2016… pues, como declaró esta Sala en sentencia de fecha 16 de julio de 2020 -RCA 810/2019-, no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) …
Y si, como decimos, la Administración debió declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme por comportar la existencia de una diferencia de trato discriminatoria, expresiva de una infracción del derecho de igualdad de los no residentes sobre los residentes en el tratamiento que reciben en el impuesto sucesorio, con mayor medida debió de abstenerse de realizar cualquier acto de ejecución, pues así lo exige el principio de efectividad del ordenamiento de la Unión, lo que comporta que los actos dictados en ejecución de una liquidación tributaria nula, sean igualmente nulos de pleno derecho.” ( FD sexto. 5 )
Quede constancia de dos elementos decisivos en la configuración de la doctrina jurisprudencial en esta materia : a ) la apertura, por fin, del art. 217.1.a) LGT y su plena operatividad jurídica y b) la constante presencia del principio de igualdad no sólo como elemento esencial del ordenamiento comunitario, sino también como quicio – hasta no hace mucho preterido – de un art. 14 CE tan reiterado como vulnerado. Ambos elementos permanecían a extramuros del ordenamiento jurídico. La Administración Tributaria y la Abogacía del Estado tendrían que dar muchas explicaciones sobre ello. Y siguen teniéndolas que dar. El Tribunal Constitucional también tendría que decir algo y explicar la sistemática inadmisibilidad de recursos de amparo, sin más motivación que la huera declaración de que no concurre trascendencia constitucional.
Hace escasas fechas un contribuyente solicitó la devolución de lo ingresado por el 720, instando la revocación del acto administrativo de liquidación. La AEAT, llevada del amor del converso por el art. 217.1.a)LGT, desestima la petición y abre procedimiento vía 217.1.a)… Naturalmente no es lo mismo. Entre otras cosas porque la revocación no exige Dictamen del Consejo de Estado u órgano autonómico semejante y puede restaurar el Derecho conculcado en plazo más breve.
Precisamente a ello se refiere también la Sentencia del pasado 2 de noviembre : “Ya se ha expuesto que corresponde a la Administración y, en particular, a los tribunales económico-administrativos, garantizar la correcta aplicación del Derecho de la Unión Europea, inaplicando , en su caso, cualesquiera normas nacionales cuando, agotadas las posibilidades de su interpretación conforme al Derecho de la Unión, constate que sus disposiciones dotadas de efecto directo se oponen a tales normas nacionales.
La adecuada solución de la cuestión, tal y como la hemos reformulado, exige atender a las circunstancias concretas del caso, de las que se desprende que la hoy recurrente presentó una solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación, ex artículo 217 de la LGT, que fue inadmitida por la Administración por considerar que no se basaba en ninguna de las causas de nulidad del referido precepto. Y, habiendo interpuesto la interesada recurso potestativo de reposición contra la resolución de inadmisión anteriormente referida, en el que manifestaba su disconformidad con el acuerdo adoptado por el Director del Departamento de Gestión Tributaria, apoyando su impugnación, en síntesis, en que lo que solicitaba implícitamente era la revocación de la liquidación para que se practique una nueva conforme a lo dispuesto en la Sentencia del TJUE, la Administración dictó resolución el 10 de febrero de 2017 desestimando el recurso de reposición interpuesto, al considerar que «[e]l procedimiento de revocación únicamente se inicia de oficio, cuando lo considere el órgano competente para ello, según establece el art. 219.3 de la LGT . No se inicia a instancia del interesado».
Y añade el TS :
“Hasta en dos ocasiones la interesada solicitó de la Administración un pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación girada, pronunciamiento que no obtuvo en ningún momento, incumpliendo así la Administración su obligación de declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, por vía de una adecuada interpretación del artículo 217 de la LGT, al considerar que se estaba invocando la causa de nulidad prevista en la letra a)del apartado 1 del indicado precepto, y también de revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 de la LGT, sin que le fuera dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto, tal y como esta Sala ha señalado en la sentencia de 16 de julio de 2020 -RCA 810/2019-.”
Las peculiaridades del caso son obvias : a) la AEAT declara – antes de su conversión – que el art. 217.1 no significa nada jurídicamente ; b) que la revocación está a merced de lo que quiera hacer la AEAT. Ahora las tornas han cambiado de la a a la z. Pero la economía procesal sigue ausente.
En un Estado de Derecho habría que exigir a la Administración Tributaria que hiciera lo que el Tribunal Supremo está haciendo y ordenando hacer a los Tribunales del orden contencioso-administrativo : “en un caso como el que examinamos, en que la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, por haber rechazado en el fondo otras solicitudes sustancialmente iguales, la estimación del recurso contencioso- administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, al resultar desproporcionado someter a los interesados a un nuevo procedimiento para restablecerlos derechos que les confiere de forma directa y suficientemente clara una disposición de Derecho de la Unión Europea “ ( FD sexto ) O seguimos sometiendo a los interesados a seguir un camino por el que ya han transitado miles de veces ? No hace falta acudir al principio de buena administración, ni al de buena fe, ni al de confianza de los ciudadanos en la Administración. Basta tomar en consideración el principio de economía procesal. Si me apuran, ni siquiera eso hace falta. Basta el sentido común.
Agua clara la que mana del Supremo. Es agua de cumbre la que riega un terreno que debe dejarse regar. No parece fácil.
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Abogado
