Cuando se inicia un procedimiento de inspección tributaria normalmente se concluye con la imposición de una sanción . Esta peculiar normalización de la actividad sancionadora se ha visto agravada por la ausencia de un marco normativo que potenciara el normal ejercicio de un derecho fundamental como es el derecho de defensa, pese a su reconocimiento como tal derecho fundamental ex art. 24.2) CE y pese a que ya en 1981 el Tribunal Constitucional ( Sala Primera ) dictó la Sentencia 18/1981, de 8 de junio , cuyo Ponente fue Rafael Gómez Ferrer, en cuyo Fundamento Jurídico 2 concluía que :
“… los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución (art. 25, principio de legalidad) y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo …
… los principios esenciales reflejados en el art. 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución…”
Nuestro Legislador ha permanecido ajeno a la doctrina constitucional , desperdiciando la posibilidad que le ofrecía la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa , Ley manifiestamente mejorable .
Pese al tiempo transcurrido – 45 años – desde que el Tribunal Constitucional dijera lo que hemos relatado, el Tribunal Supremo tiene que seguir recordando lo que parece obvio . Así -y es sólo un ejemplo – en STS 1511/2025, de 24 noviembre ( Recurso 5958/2023. Ponente : F.J. Navarro Sanchis ) , tuvo que pronunciarse sobre el silencio mantenido por la Administración Tributaria acerca de una solicitud de prueba instada por el interesado en un procedimiento sancionador. Estaban en juego dos derechos fundamentales : utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE). En definitiva, el derecho a no padecer indefensión .
Concluye el Tribunal, fijando la Jurisprudencia coherente y exigible por el Tribunal Constitucional :
1. Constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora en materia tributaria la circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica.
2. La sanción así impuesta, prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia . (art.24.2 CE ).
3. Dada la naturaleza de las infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional que se han mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho ( art. 217.1.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores. “
El Tribunal Supremo tiene que actuar de legislador, colmando las lagunas de un Legislador que en este momento ni está ni se le espera, pero que con anterioridad tampoco ha querido adentrarse en la regulación de un procedimiento sancionador que, respetuoso con las exigencias de derechos fundamentales del art. 24 CE, convirtiera en moneda común el respeto por la Administración sancionadora de los derechos y garantías propio del ciudadano – persona física o jurídica – interesado en un procedimiento sancionador.
Mientras asistimos a esa doctrina jurisprudencial que incorpora al acervo común lo que el Tribunal Constitucional bautizó hace 45 años , nos encontramos ante los nuevos aires que tanto el Tribunal de Derechos Humanos ( TEDH ) como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE ) vienen dando a la tutela procesal que debe otorgarse a las vulneraciones de los derechos fundamentales, potenciando los aspectos procesales y tipificando como vulneración del derecho a un proceso justo lo que tradicionalmente se protegía como vulneración de un derecho fundamental – el derecho a la presunción de inocencia, el derecho de defensa, la irretroactividad de la norma sancionadora ,el non bis in idem, etc. –
Veamos , a título de ejemplo, cómo reaccionan los Tribunales comunitarios ante la vulneración del non bis in idem. Tradicionalmente se ha distinguido una doble versión del mismo : el non bis in idem material veta que alguien pueda ser sancionado dos o más veces por los mismos hechos, en tanto el non bis in idem procesal prohíbe que alguien pueda ser sometido dos o más veces a un proceso por los mismos hechos. El TEDH – Sentencia de 10 de febrero de 2009, Sergey Zolotukhin c. Rusia, rec. 14939/2003 – abrió el camino por el que posteriormente ha transitado el TJUE – Sentencias de 3 de abril de 2019 C-617/2017 , 4 de marzo de 2020, C-149/2020 , 22 marzo 2022 . Gran Sala, C-117/20 y C- 151/2020 – estableciendo que el non bis in idem debe identificarse sólo con la vertiente procesal del principio, mientras que su dimensión material es sólo un elemento accesorio de su aspecto procesal o, si se quiere, una consecuencia del principio de proporcionalidad. En consecuencia, de la triple identidad tradicionalmente requerida para que entrara en juego el non bis in idem – sujeto, objeto y fundamento de derecho – tan sólo se mantiene para su aplicación la exigencia de los dos primeros , aunque el fundamento de derecho sea distinto.
Este fortalecimiento de los aspectos procesales de los derechos fundamentales ha propiciado la superación del tradicional debate acerca de la posible titularidad o no de los derechos fundamentales por parte de las personas jurídicas. Es así como salvo aquellos derechos fundamentales cuya naturaleza impide que su titularidad la ostenten personas jurídicas – derecho a la vida, derecho a la intimidad familiar… – , no existe reparo alguno en que las personas jurídicas sean titulares de todos los derechos fundamentales tutelables ex art. 24 CE y ejercitables en los procesos judiciales – derecho de defensa, derecho a ser informado de la acusación, derecho a la prueba, derecho a la no autoincriminación, derecho a la presunción de inocencia , derecho a la igualdad de armas, derecho a la asistencia letrada … – . En suma, el derecho de defensa de las personas jurídicas no precisa apoyarse en derecho fundamental alguno, sino que es consecuencia de las garantías exigibles a un proceso justo. Criterio, por lo demás, que siempre ha sido reconocido por nuestra jurisprudencia contencioso-administrativa y , muy especialmente, por la penal. Al igual que lo ha hecho el TEDH, cuya jurisprudencia siempre ha reconocido a las personas jurídicas – y de forma especial a las sociedades de capital – la titularidad del derecho de defensa previsto por el Convenio Europeo de Derechos Humanos.
Este fortalecimiento de los aspectos procesales posibilita que en los procedimientos sancionadores – y obviamente con mayor intensidad aun en los procesos penales – la exclusión de las pruebas obtenidas mediante la vulneración de derechos fundamentales no precise apoyarse en el derecho fundamental a la presunción de inocencia, sino que es consecuencia asociada al contenido del derecho a un proceso con todas las garantías ( arts. 6.1. CEDH y 24.2 CE. )
En el ordenamiento español hace tiempo comenzaron a verse signos claros de cuanto acontece en el ordenamiento comunitario. La STC 97/2019,de 16 de julio – que aplicó la doctrina FALCIANI – , claramente influenciada por la doctrina mantenida por el TEDH acerca de la prueba ilícita, es una buena prueba de ello.
Señala el TC :
“…en nuestro orden de derechos fundamentales el art. 18.1 CE (que protege la intimidad) y el art. 24.2 CE (que protege los derechos procesales de las partes) son preceptos que tienen objetos distintos, siendo el específico del «proceso con todas las garantías» previsto en el art. 24.2 CE el de preservar la integridad del proceso, prohibiendo que se obtengan pruebas vulnerando instrumentalmente derechos fundamentales. El sentido específico de la garantía del proceso debido incluida en el art. 24.2 CE es, así, el de proteger a los ciudadanos de la violación instrumental de sus derechos fundamentales que ha sido verificada, justamente, para obtener pruebas. Con ello, se protege la integridad del sistema de justicia, la igualdad de las partes y se disuade a los órganos públicos, en particular, a la policía, pero también a los propios particulares, de realizar actos contrarios a los derechos fundamentales con fines de obtener una ventaja probatoria en el proceso. Fuera de tales supuestos, esto es, cuando no existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, las necesidades de tutela de dicho derecho son ajenas al ámbito procesal y pueden sustanciarse en los procesos penales o civiles directamente tendentes a sancionar, restablecer o resarcir los efectos de la vulneración verificada en aquel. ( FJ 5 )»
Y examinando la corrección de la ponderación efectuada por el Tribunal Supremo, valorando la presunta vulneración del derecho fundamental a la intimidad y la corrección del proceso justo como consecuencia de la incorporación al mismo de los datos obtenidos por Falciani, concluye :
a) Con carácter general, hay que tener presente que el dato de que la vulneración originaria del derecho sustantivo fuera cometida, en el caso que nos ocupa, por un particular no altera en absoluto el canon de constitucionalidad aplicable desde la óptica del derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), de suerte que la exclusión de los elementos probatorios obtenidos ha de ser, también en este tipo de supuestos, el punto de partida o regla general, si bien, en cada caso concreto, el órgano judicial puede apreciar, con arreglo a los parámetros que ya han sido expuestos, la ausencia de necesidades de tutela procesal en relación con la vulneración consumada, incorporando, en esos casos excepcionales, los elementos controvertidos al acervo probatorio.
b) … estamos ante una intromisión en el derecho a la intimidad que carece de cualquier conexión instrumental, objetiva o subjetiva, con actuaciones investigadoras llevadas a cabo por las autoridades españolas o por alguna parte procesal no pública. Según se declara probado, un informático aprovechó el acceso que, por razones laborales, tenía a datos de clientes del banco HSBC para elaborar sus propios ficheros, cruzando los datos bancarios, hasta realizar perfiles específicos, que pretendía vender a terceros para lucrarse. Desde el punto de vista de la «índole y características de la vulneración» originaria en el derecho fundamental sustantivo, la tutela de la intimidad de los clientes de la entidad bancaria frente a la violación cometida por un empleado de ésta queda plenamente colmada con los procedimientos penales o civiles que puedan desplegarse en el país en el que se ha consumado esa intromisión inter privatos, sin que se observe ninguna conexión instrumental con el proceso penal español que suponga, de acuerdo con el art. 24.2 CE, una necesidad adicional de tutela jurídica de la intimidad dentro de dicho proceso que deba llevar indefectiblemente a un pronunciamiento de inadmisión de la prueba.
c) A la misma conclusión se llega si se examina, también desde el punto de vista interno, el «resultado» de la violación consumada en el derecho a la intimidad. Puede advertirse que los datos que son utilizados por la hacienda pública española se refieren a aspectos periféricos e inocuos de la llamada «intimidad económica». No se han introducido dentro del proceso penal datos, como podrían ser los concretos movimientos de cuentas, que puedan revelar o que permitan deducir los comportamientos o hábitos de vida del interesado (SSTC 142/1993, de 22 de abril, FJ 7, y 233/2005, de 26 de septiembre, FJ 4). Los datos controvertidos son, exclusivamente, la existencia de la cuenta bancaria y el importe ingresado en la misma. El resultado de la intromisión en la intimidad no es, por tanto, de tal intensidad que exija, por sí mismo, extender las necesidades de tutela del derecho sustantivo al ámbito del proceso penal, habida cuenta que, como ya se ha dicho, éste no tiene conexión instrumental alguna con el acto de injerencia verificado entre particulares.
…
d) … No se advierte, pues, tampoco desde un punto de vista externo, que exista una necesidad jurídica de extender al proceso penal la tutela del derecho a la intimidad en relación con una intromisión inter privatos como la verificada en el caso que nos ocupa. España no tiene un sistema jurídico de opacidad bancaria que exija instrumentalizar el proceso penal para prevenir este tipo de violaciones de derechos fundamentales verificadas entre particulares. Y no existe, obviamente, dentro del ordenamiento español de derechos fundamentales, una obligación de proteger instrumentalmente un sistema de este tipo, aunque pueda existir en otros estados.
Por todo ello, hemos de concluir que la decisión del Tribunal Supremo no ha vulnerado el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE) que asiste al recurrente de amparo. En consecuencia, tampoco el derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE) ha resultado lesionado….”
Repárese en la primacía de los aspectos procesales y de forma especial del derecho de defensa. Posiblemente la consecuencia de todo ello sea muy clara : los derechos y garantías que tanto cuesta incorporar a los procedimientos sancionadores, en un futuro serán parte esencial de todos los procedimientos administrativos. No sólo de los sancionadores. Es cuestión de tiempo. No tengo ninguna duda de que eso será así. Ese será el fruto sazonado recogido por una Administración Pública cuyo desapego del interés público es patente . Ese interés público cuya satisfacción constituye su única razón de ser. Pese a que parece , groseramente, ignorarlo .
Naturalmente para que ello sea así, será necesario disponer de unas Cortes Generales que legislen en serio y no se limiten a aprobar normas que, como la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa han sido una ocasión perdida.
Juan Martín Queralt.
Abogado
