Una preocupante tendencia legislativa: el protagonismo de la Administración Tributaria en la represión de los delitos fiscales limita la intervención judicial.
En el ámbito de los delitos fiscales, las últimas reformas legislativas producidas en este ámbito se caracterizan por una nota: la relevante presencia de la Administración Tributaria y el menoscabo del papel que tradicionalmente se atribuía al Juez ordinario en la persecución de tales delitos.
Que se potencia la labor de la Administración en el campo penal es claro. No se trata ya sólo de encomendarle la ejecución de la responsabilidad civil y de la multa. Ahora se da un paso más: la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará necesariamente la acción de cobro de la deuda tributaria. (art. 305.5, pfo. 3.º).
Se permite —la Administración Tributaria «podrá»— la prosecución de la acción de cobro de la deuda tributaria. Eso es lo que tras la reforma realizada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, dice el art. 305.5 CP, en línea con el pilar que sustenta la reforma y que persigue que la Administración Tributaria pueda cobrar pese a que el expediente se encuentra ya en instancias judiciales.
En coherencia con esa reforma del CP de 2012, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por la que se reforma la LGT, estableció un nuevo Título VI (arts. 250 a 259), en el que, bajo el epígrafe de «Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública», regula la actuación de la Administración en tales casos.
En esa misma línea se amplió el repertorio de medidas cautelares que puede adoptar la Administración Tributaria, aun cuando ya se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública y , admitida la misma, se haya incoado el correspondiente proceso judicial.
Hasta la publicación de dicha Ley sólo podía adoptarse como medida cautelar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se hubiere presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública. A partir de la entrada en vigor de dicha Ley las medidas cautelares que puede acordar la Administración son todas las previstas en el art. 81 LGT.
Esta exorbitante competencia administrativa se pretendió suavizar mediante una reforma de la Ley de Enjuiciamiento Criminal en la que se incluyó un precepto —art. 614 bis— que prevé que una vez iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, el Juez de lo penal decidirá acerca de las pretensiones referidas a las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley General Tributaria.
Las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el art. 126 del Código Penal.
Repárese en que esta ampliación de las competencias de la Administración para adoptar medidas cautelares se extiende no sólo a garantizar el principal y los intereses de demora, sino también la multa y costas procesales, atendida la remisión al art. 126 CP.
Adoptada la medida cautelar, se mantendrá hasta que el Juez adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o proceda a su levantamiento.
Ocurre sin embargo que los Jueces de lo Penal se mueven con un tempo muy distinto al que suele acomodarse la Administración Tributaria, mostrando una criticable parsimonia en pronunciarse sobre la procedencia o no de las medidas cautelares adoptadas por la Administración Tributaria.
Esta tardanza con la que los Jueces examinan la conformidad a Derecho de las actuaciones administrativas recuerda lo acontecido en otras parcela relacionadas también con las actuaciones de la Administración Tributaria. Recuérdese, por ejemplo, la tradicional aquiescencia que prestaban los Jueces del orden contencioso administrativo a las peticiones de la Inspección de los Tributos para entrar en el domicilio de las personas – físicas y jurídicas – sujetas a inspección. Una aquiescencia que en la práctica se traducía en proceder a una protocolaria autorización, huera de motivación alguna. Situación que, como todos sabemos, se ha modificado sustancialmente a raíz de la reciente doctrina emanada de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
Esta tardanza en pronunciarse el Juez de lo Penal contrasta abiertamente con la doctrina mantenida por el Tribunal Constitucional, que ya en su STC 141/2020, de 19 de octubre de 2020 . Ponente : J.A. Xiol Rius — recordó que siempre que hay en curso un proceso penal es el Juez de lo Penal quien es competente para adoptar todas las medidas cautelares previstas en el art. 81 de la Ley General Tributaria – y no sólo las previstas en su ap. 8 – , competencia que debe ejercer con la premura exigida por la situación
En esta Sentencia, el TC precisó el alcance de las potestades de que es titular el Juez penal en relación con las medidas cautelares adoptadas por la Administración Tributaria al amparo del art. 81.8 LGT. El TC resolvía así un recurso de amparo planteado directamente contra decisiones judiciales que se habían negado a ejercer el control sobre una medida cautelar adoptada por la AEAT, al amparo de los arts. 81.8 LGT y 614 bis LECrim., con el fin de garantizar las eventuales responsabilìdades pecuniarias que pudieran derivarse de un proceso penal en curso por delito contra la Hacienda Pública. La conclusión es clara : los jueces penales deben pronunciarse , de manera inmediata, sobre las medidas cautelares adoptadas por la AEAT cuando ya se ha iniciado un proceso penal por delito fiscal. Caso de no hacerlo se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva de quienes se han visto afectados por las medidas cautelares.
Visto lo que sigue sucediendo en el día a día, quizás no esté de mas recordar lo que no hace mucho dijo nuestro Tribunal Constitucional.
Los hechos sobre los que debía pronunciarse eran claros :
- la AEAT, al amparo del art. 81.8 LGT, de forma paralela a las Diligencias Previas que estaban sustanciándose en un Juzgado de Instrucción por delito contra la Hacienda Pública, acordó el embargo de unos inmuebles y de unas subvenciones para garantizar el pago de eventuales responsabilidades pecuniarias que podían surgir ex art. 126 Código Penal .
- la entidad contra la que se seguían Diligencias consignó la cantidad total por la que se había ordenado ejecutar el embargo.
- a la vista de la consignación, el Juez acordó no ratificar el embargo “por carecer de virtualidad en ese momento”.
- con posterioridad, la entidad solicitó una modificación de la cuantía de la medida cautelar
- el juez instructor y con posterioridad el Juez que resolvió la apelación acordaron no haber lugar a pronunciarse sobre la solicitud de modificación de la cuantía, indicando que el Juzgado no había adoptado medida cautelar alguna, al no haber ratificado el embargo una vez consignada la cantidad por el mismo importe.
El recurrente en amparo entendió que se había vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), toda vez que los órganos jurisdiccionales deben pronunciarse sobre las medidas cautelares, de acuerdo con los art. 81.8) LGT y 614 bis LECrim.
En el recurso de amparo se instaba también por la entidad recurrente la declaración de que se había vulnerado el derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), ya que el importe del embargo – y de lo posteriormente consignado para evitar el embargo – era excesivo y desproporcionado , al incluir el importe de la eventual multa a aplicar , multa que sólo puede ser impuesta por el Juez penal tras el correspondiente enjuiciamiento y hacerse efectiva en el momento en que, en su caso, adquiera firmeza.
El Tribunal Constitucional acotó el recurso de amparo, de forma que al fallar que efectivamente se ha producido la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva , no entró a analizar la posible vulneración del derecho a la presunción de inocencia.
Y dejó reiterada constancia en los Fundamentos de Derecho de la novedad que entraña la atribución a la Administración Tributaria de una competencia que, dado que ya se ha iniciado un proceso penal, siempre se ha reconocido al Juez de lo Penal, reconocimiento que también ahora existe, aunque precedido de una inicial y provisional competencia de la propia Administración Tributaria que a posteriori deberá ser controlada por el Juez penal.
En la Sentencia referida es clara la reticencia con la que el TC admite la atribución a la Administración Tributaria de la competencia para adoptar medidas cautelares una vez incoado el proceso penal .
“ El reconocimiento de esta facultad en favor de la Administración Tributaria es una novedad en el ordenamiento jurídico español introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Supone la alteración de la tradicional exclusividad jurisdiccional en la adopción de medidas cautelares de cualquier naturaleza en el proceso penal – sustituida por un control a posteriori de los órganos judiciales penales, que fue reforzado con la inclusión del art. 614 bis LECr por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre – y tiene una incidencia directa en el derecho a la tutela judicial efectiva ( Art. 24.1 CE ) que todavía no ha sido objeto de análisis por la jurisprudencia constitucional”.
Novedad acompañada de una clara llamada de atención a los órganos judiciales que se han limitado a ver los toros desde la barrera :
“ … la decisión judicial posterior de rechazar la competencia del orden jurisdiccional penal para pronunciarse sobre la modificación de dicha medida ha supuesto una interpretación de la normativa aplicable incursa en un rigorismo excesivo. No se ha atendido a que dicha decisión – que comportaba para la parte la carga de provocar un acto administrativo susceptible, en su caso, de impugnación ante otro orden jurisdiccional – al dejar imprejuzgado y sin control judicial en el orden penal un determinado aspecto de la medida cautelar controvertida – en este caso su cuantificación – suponía frustrar la finalidad perseguida por las Leyes 7/2012 y 34/2015 de garantizar de manera inmediata el control del orden jurisdiccional penal sobre cualquier pretensión deducida respecto de las medidas cautelares adoptadas por la Agencia Tributaria en garantía de las eventuales responsabilidades pecuniarias que se deriven de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, una vez que se hubiera dado comienzo a dicho proceso penal.”
El fallo del TC es claro :
“Tal como también interesa el Ministerio Fiscal, debe concluirse que se ha vulnerado el derecho de la entidad recurrente a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE )… el Tribunal estima que las resoluciones judiciales impugnadas han apreciado materialmente la concurrencia de una causa que impedía pronunciarse sobre el fondo de la pretensión deducida con fundamento en una interpretación y aplicación de la legislación vigente – sobre la competencia de control de los órganos judiciales penales respecto de las medidas cautelares que puede adoptar la Administración Tributaria al amparo del art. 81.8) LGT – que resulta excesivamente rigorista, pues implica una inadecuada ponderación de los fines a los que se dirige el reconocimiento de la competencia de control judicial correspondiente al orden penal ahora controvertida y lleva consigo la consecuencia de haber dejado imprejuzgada en dicho orden jurisdiccional la pretensión deducida sobre la modificación de la medida cautelar “ .
El Tribunal Constitucional precisa la finalidad de las medidas cautelares y señala cómo el control judicial se extiende a :
“ ( i) cualquier medida cautelar del art. 81 LGT y no sólo a las del art. 81.8 LGT – incluyendo, por tanto, las adoptadas con anterioridad a la propia iniciación del proceso penal – ; y
( ii) en coherencia con ello, a cualquier pretensión sobre dichas medidas cautelares incluyendo, por tanto, las de modificación o levantamiento de cualquiera de las medidas del art. 81, con independencia de que no sean las del art. 81.8 LGT. De este modo, se pone de manifiesto que la finalidad perseguida por esta normativa es, por un lado, sustraer la competencia de adopción y ejecución de las medidas cautelares en los procesos penales por delitos contra la Hacienda Pública al orden jurisdiccional penal en favor de la Administración Tributaria y, por otro, en atención a que esas medidas lo son en garantía de eventuales responsabilidades pecuniarias que se deriven de la comisión de un ilícito penal, garantizar de manera inmediata el control último por parte de los órganos judiciales penales sobre la adopción, mantenimiento y modificación de dichas medidas cautelares”.
En el caso resuelto por esta Sentencia el Tribunal Constitucional ha corregido el absentismo judicial – al igual que la demora – en el ejercicio de una competencia cuya trascendencia es innecesario, por obvio, resaltar.
Esta potenciación de las facultades de la Administración para adoptar medidas cautelares tiene, como lógica contrapartida, una minoración de las competencias que la Constitución (art. 117 CE) atribuye al Juez. En suma, como se ha reiterado por la doctrina penalista, supone la configuración, en materia de delito fiscal, de un régimen especial de jurisdicción cautelar, presumiéndose, iuris et de iure, la concurrencia tanto del fumus boni iuris en el posible acreedor, como del periculum in mora por parte del presunto deudor, que son los dos pilares sobre los que se asienta la posible adopción de medidas cautelares.
El legislador ha ido trasvasando al ámbito de las liquidaciones vinculadas a delito la competencia atribuida a los órganos de inspección para adoptar medidas cautelares en el procedimiento sancionador, de conformidad con lo previsto en el art. 210.3) LGT. Medidas cautelares que si en el procedimiento sancionador tributario ya son criticables, lo son mucho más cuando estamos refiriéndonos a un procedimiento que está ya en vía judicial, aun cuando la última palabra sobre las mismas la tiene, como es lógico, el Juez competente para la instrucción del posible delito .
Como certeramente ha señalado ALMUDI , en relación con las medidas cautelares adoptadas por la Administración en el procedimiento sancionador tributario “ … que a través de una medida cautelar se anticipe por la Administración el cobro de una sanción meramente potencial que, en caso de confirmarse, será suspendida automáticamente, una vez que ésta se recurra por el obligado tributario, no parece justificado desde el punto de vista del principio de economía procesal …
…resulta paradójico que, por una parte, el legislador reconozca la suspensión automática de la ejecución de las sanciones a raíz de la mera interposición de un recurso con el fin de preservar la presunción de inocencia y proteger al presunto infractor de una sanción cuya legalidad es cuestionada y q8ue, por otra , ante un aparente fumus boni iuris , se permita el ejercicio de la potestad recaudatoria para hacer efectivo el pago de una sanción incluso antes de que se haya impuesto…” ( “Garantías del contribuyente en el procedimiento sancionador tributario”. Tirant lo Blanch. Valencia.2022, pág. 235.)
Valencia. Mayo de 2024.
Juan Martín Queralt.
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Abogado.
