La Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo . en Sentencia 4059/2025, de 29 de septiembre de 2025 ( recurso 4123/2023 )  se pronuncia sobre una cuestión esencial : si la Administración puede dictar no solo dos, sino más actos de liquidación u otros desfavorables para el administrado, con fundamento en esa facultad reconocida por el propio Tribunal Supremo que , al amparo de la Ley, permite reiterar una liquidación ,  de conformidad con la doctrina del llamado doble tiro.

El Tribunal adelanta su conclusión :

“ … la Administración, al amparo de la facultad que le ha sido reconocida para dictar actos de gravamen tributario en sustitución de otros anulados, solo podría, legítimamente dictar una segunda resolución – excluido, obviamente, el campo sancionador, por imperativo del principio que prohíbe el non bis in idem- , precisamente aquélla por la que se ejecuta o da cumplimiento a una resolución dictada en ejercicio de la potestad revisora de la Administración. “ ( FD tercero,5)

Como el propio Tribunal reconoce “…Esta doctrina no es nueva, pues esta Sección Segunda de la Sala Tercera la ha enunciado a partir de esa jurisprudencia que hemos reseñado, alumbrada en los años 2014 y 2015, pero que trae causa de un criterio nacido de modo mucho más alejado en el tiempo…”

Y reitera en el FD cuarto :

“… no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados , principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora…”

Y, en consecuencia, el Tribunal fija la siguiente doctrina jurisprudencial :

“1)La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-,al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2)Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.” ( FD cuarto)

Precisa el Tribunal :

“a) La doctrina de este Tribunal Supremo sobre el llamando doble tiro– por oposición al también sostenido en ocasiones como tiro único – lejos de lo que supone creencia frecuente, pero errónea, no nació para ensanchar la esfera del poder de la Administración, a costa de la antigua y antagónica posición de ese denominado tiro único, sino justamente por la razón contraria: para embridar el efecto expansivo en el entendimiento por la Administración de sus posibilidades efectivas de repetir actos dictados en reemplazo de los previamente anulados, lo que llevó a cabo sometiendo esta función a límites bien precisos, bajo la sujeción a los principios generales del derecho y, señaladamente, el de buena fe y el de respeto a la cosa juzgada, fuera administrativa o judicial.

Bajo esta idea constrictora de lo que se pudiera entender – mal – como potencialmente ilimitado, esta Sala alcanzó la conclusión de que solo es lícita y admisible la reiteración de actos de gravamen en la medida en que se respetase, en su ejercicio, lo ordenado en la resolución de la vía revisora … ,en tanto en ella se anuló un primer acto de liquidación ilícito, resolución que debe ser ejecutada o cumplida en sus propios términos, sin rebasar el cauce material y adjetivo que le es propio. Es decir, el segundo acto corrector debe ceñirse a los términos del acto revisor que anula y se agota en sí mismo, sin posibilidad de nuevas iniciativas, que serían transgresoras de principios elementales en el quehacer de la Administración bajo el Derecho.

b) De ello deriva, por su propia índole, la imposibilidad de una tercera y ulteriores liquidaciones -o actos de otro contenido…”

Los principios bajo los que se ha desarrollado la doctrina del Tribunal Supremo en este ámbito son muy claros y responden en suma a las exigencias del art. 103 CE : proporcionalidad, proscripción del abuso de derecho, seguridad jurídica y principios de buena administración y buena fe.

Repárese, además, en la referencia que el Tribunal hace al viejo apotegma jurídico en virtud del cual “allegans turpitudinem non auditur” :

“…no se puede convertir en hábito, en el funcionamiento cotidiano de la Administración pública, la ausencia de consecuencias jurídicas adversas surgidas de los errores o descuidos pertinaces en el ejercicio de su actividad propia, cuando se manifiestan en actos que repercuten negativamente en la situación jurídica de los contribuyentes…” ( FD tercero. 5 )

Motivación que alcanza un relieve sustancial en una materia – y así lo señala el Tribunal – en la que el ciudadano es llamado a ejercer de modo vicario funciones que en rigor debieran competer sólo a la Administración. La autoliquidación es el más claro ejemplo de ello.

Siendo ello así , las consecuencias son obvia y, muy acertadamente, las subraya el Tribunal  , poniendo de relieve la quiebra del principio de igualdad de armas :

“Esto que decimos nos lleva a dos reflexiones, diferentes entre sí, pero emparentadas una y otra, por estar dotadas ambas de un nexo lógico común: en primer lugar, que no puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano -al que la ley misma se cuida de denominar, antes de que se concrete la obligación que ésta regula, obligado tributario– que la Administración en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; en segundo lugar, y no menor, es que esa normalidad y generalización con que rige en nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume ciertos en el art. 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida prima facie por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío, en el sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara insatisfecha.”  ( FD Tercero. 6)

     Debiera acabar formulando dos reflexiones.

La primera para recordar a José Díaz Delgado. Magistrado de lo Contencioso Administrativo que presidió la Sala de lo Contencioso en el TSJ de la Comunidad Valenciana y luego siguió desplegando su inolvidable magisterio en la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El fue quien , en el Tribunal valenciano, puso coto por primera vez a la metástasis con que la Administración Tributaria entendía que podía reiterar cuantos actos administrativos de liquidación tuviera a bien, sin reparar mientes ni en la prescripción, ni en la caducidad , ni en la lógica jurídica, ni en el común sentido. Me consta la íntima y callada satisfacción con que está observando cuanto viene aconteciendo en el entorno de la doctrina del tiro único, del doble tiro y del tercer tiro… Y cuanto queda por decir – que es mucho, especialmente en el orden sancionador – en relación con la debida observancia por la Administración Tributaria de los fallos judiciales. Habría que decirle al amigo y maestro lo que hace ya muchos años dijo Mario Benedetti :

Todo se hunde en la niebla del olvido

Pero cuando la niebla se despeja

El olvido está lleno de memoria.

   La segunda para dejar constancia de la inanidad de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa. Nunca más pudo convertirse en menos :  la Ley que estaba llamada a entronizar derechos fundamentales ex art. 24 CE  – derecho a la tutela judicial efectiva, derecho de defensa – nada añade a una materia en la que es clamorosa la quiebra del principio de igualdad de armas. Principio esencial en un Estado de Derecho  y principio que , afortunadamente, sí ha tenido muy en cuenta el Tribunal en la Sentencia de que hemos dejado constancia. Sentencia en cuyos antecedentes consta se habían practicado hasta cuatro liquidaciones…. O sea que había plena igualdad de armas…

Juan Martín Queralt.

Abogado.