Desde que se reformó el recurso de casación en 2015 se ha puesto de manifiesto un hecho singular : la doctrina casacional del Tribunal Supremo , dictada en materia tributaria por la Sección 2ª de la Sala 3ª , ha contribuido muy positivamente al acervo doctrinal del ordenamiento tributario. Contribución que contrasta radicalmente con la escasa aportación que en este ámbito debemos al Tribunal Constitucional.
Un ejemplo paradigmático de ello lo tenemos en la STC 74/2022, de 14 de junio, por la que el Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad número 1643/2021, promovida precisamente por la referida Sección , respecto al art. 203.6.b) 1º de la Ley General Tributaria, por posible vulneración del art. 25.1) CE, en relación con los arts. 1.1) y 9.3 C.E. ( principios de proporcionalidad, culpabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ).
Adelantemos conclusiones : en mi opinión el Auto del Tribunal Supremo – ATS 2129/2021, de 25 de febrero de 2021, recurso 1481/2019, Ponente : F.J. Navarro Sanchís – por el que se plantea la cuestión de inconstitucionalidad constituye un ejemplo claro de esa decisiva aportación de nuestro TS a la depuración conceptual del ordenamiento tributario y, de forma muy especial, de su ordenamiento sancionador. Una aportación que se inscribe en una firme línea de mejora de ese ordenamiento sancionador tributario. Muy al contrario, la STC 74/2022, de 14 de junio, se inscribe también en la misma línea que viene manteniendo el Tribunal Constitucional, caracterizada por su inanidad. Una inanidad que, según veremos, puede tener muy graves consecuencias en un futuro inmediato. Ya las está teniendo.
Los hechos sobre los que se pronuncian ambos Tribunales son claros : el Ayuntamiento de Granada inició unas actuaciones de comprobación respecto de la tasa por utilización privativa del dominio público (ejercicios 2006 a 2009 y primer trimestre de 2010, luego ampliadas a la totalidad de este último) durante las cuales se efectuaron tres requerimientos de información a la empresa comprobada , ENDESA (fundamentalmente sobre “los ingresos brutos totales procedentes de la facturación” en el término municipal de Granada y el “importe de las cantidades satisfechas o cobradas, en su caso, en concepto de peaje o interconexión a las redes utilizadas”) :
(i) un primer requerimiento de documentación que fue atendido, aunque en un primer momento de forma parcial e incompleta, completándose de manera sucesiva;
(ii) un segundo requerimiento de documentación “nueva” que fue atendido completamente; y
(iii) un tercer requerimiento de documentación “pendiente de entregar” y “nueva” que fue atendido también de forma completa.
Concluidas las actuaciones de comprobación se giró a la entidad una liquidación por la referida tasa por importe de 221.168,27 € y se le impusieron dos sanciones:
- la primera, “por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones” (art. 192 LGT), calificada como “leve” (al no existir ocultación), con una sanción consistente en una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 (sobre la cuantía de la liquidación, con un resultado de 110 584,14 €);
- la segunda, “por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria” [art. 203.6 b) 1º LGT], con otra multa pecuniaria proporcional de 600.000 € (el 2 por 100 de la “cifra de negocios” con el límite de la cantidad impuesta).
En suma, por una deuda tributaria de 221 168,27 € se impuso una doble sanción, por un importe total de 710 584,14 €, esto es, el 321 por 100 de la cantidad adeudada.
La entidad comprobada no se opuso a la comprobación, ni tampoco la impidió, ni la rechazó, ni, en fin, se negó a la misma. Simplemente cumplió tardíamente con uno de los requerimientos. Y por ello se le impuso una sanción de 600 000 € por la comisión de una infracción tributaria “por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria” (art. 203 LGT).
El Ayuntamiento de Granada notificó las correspondientes liquidaciones – tanto por la tasa como por las dos sanciones – y el contribuyente recurrió la segunda de las sanciones ante el Tribunal Económico Administrativo Municipal de Granada , en el año 2013, alegando inexactitud de la calificación jurídica y ausencia de dolo o culpa. El Tribunal desestimó la reclamación el 5 de abril de 2017, precisando 4 años para resolver. Plazo muy ajustado a las exigencias del “plazo razonable” a que se refiere el art. 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea…
Más aun. Ese mismo Ayuntamiento , finalmente beneficiado por la Sentencia del Tribunal Constitucional , no se personó en el proceso ante el Tribunal Constitucional porque … se le pasó el plazo.
El recurrente instó que , entre otros pedimentos, se declarara la vulneración del art. 24.2) CE, al desconocerse la presunción de inocencia, el derecho a la defensa y el derecho a obtener una resolución motivada y fundada en Derecho. Cuestiones estas sobre las que el TC acaba por no pronunciarse, al entender – pro modo sua – que no figuraban en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
La Abogacía del Estado – cómo han cambiado los tiempos – se limita a sumarse a lo que dice la AEAT , aportando incluso un informe elaborado por ésta . Eso sí, insiste mucho – lo hace a lo largo de toda su actuación – que el bien jurídico protegido por la norma cuya constitucionalidad se cuestiona es la “eficacia de la inspección tributaria”, el “correcto y ágil funcionamiento de la inspección tributaria”. No echemos esto en saco roto.
La actuación de la Fiscalía General del Estado , que finalmente insta la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad , es muy curiosa, significativa y merecedora de una explicación. Que hasta ahora nadie ha dado.
En un principio , cuando el TS aprueba el Auto por el que se plantea la cuestión de inconstitucionalidad , la Fiscalía está de acuerdo con el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. De ello queda expresa constancia en el referido Auto :
“…esta Sala no advierte posibilidad alguna de conciliar, por vía interpretativa, el precepto sancionador aplicado con los principios y derechos constitucionales a que se ha hecho referencia como posible infracción por éste, coincidiendo en este punto con la opinión expresada por el Ministerio Fiscal” ( FD primero ATS . pág. 8 )
Pasado un tiempo, la Fiscalía se mantiene en la misma posición. De ello queda constancia en el texto de la propia Sentencia del Tribunal Constitucional ( pág. 13 ) :
“Mediante escrito de 18 de agosto de 2020, el Ministerio Fiscal manifestó que no se oponía al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Tras razonar que, en su concepto, cumple los requisitos procesales, incluido el juicio de relevancia, aprecia que “ se produce la imposibilidad de llegar a una interpretación del precepto cuestionado – art. 203.6. b) 1 – conforme con el art. 25 del texto constitucional, surgiendo una aparente contradicción entre ambas normas – la ordinaria sancionadora y la constitucional – “
Más aun : la Fiscalía vinculaba la quiebra del principio de proporcionalidad con los arts. 1.1), 9.3) y 25.1) CE. ( Víd. FD quinto del ATS, letra c), págs. 39/40 ).
Esto decía la Fiscalía en Agosto de 2020. Pero… el 29 de octubre de 2021 dijo otra cosa : lo que consta en el texto de la STC, págs. 13/14:
“ 8. Mediante escrito registrado el 29 de octubre de 2021, la Fiscal General del Estado interesa la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad .
Subraya la gravedad de la conducta tipificada en el art. 203.6.b)1. LGT, que justificaría la elevada cuantía de la sanción cuestionada…”
Con esos precedentes, el TC concluye que no ha lugar a declarar inconstitucional el precepto a cuyo amparo se acordó la sanción. Es lo cierto que los razonamientos en que basa su conclusión están llenos de lugares comunes sobre los que no merece la pena perder el tiempo – la gravedad de la conducta, la posibilidad de que la sanción por el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de un deber formal sea superior a la sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación tributaria principal… – , lugares que siguen poniendo de manifiesto la verdadera realidad , denunciada hace tiempo por el Magistrado Navarro Sanchis en el voto particular formulado a la STS de 17 de septiembre 2020. Rec. 325/2019:
«… cuando se habla de que la sanción administrativa (sólo indirecta y oblicuamente reconocida en la CE) participa de la naturaleza del ius puniendi del Estado y, en su virtud, deben trasladarse, si bien con las matizaciones que, tal vez con excesiva prudencia e indefinición, propone el Tribunal Constitucional — aún no se han concretado con precisión y detalle aquellas garantías, pautas o reglas—, lo que se viene a postular es más bien su flexibilidad (en la exigencia de la reserva de ley, en la predeterminación normativa o tipicidad, en la dogmática de la culpabilidad, etc…), pero siempre en beneficio del expedientado.
Carecería de sentido que esa equiparación ontológica, derivada de la unidad de sustancia, trajera consigo un empeoramiento de la situación que la ley tributaria define para sancionar las conductas que en ella se tipifican, esto es, que fuera peor tratado el sancionado que el condenado penalmente. Lo que sí parece indudable es que el designio de equiparar la naturaleza y sustancia de unas y otras sanciones —las penales y las administrativas— es el de dotar a estas últimas de un sistema de garantías, sustantivas y formales, de las que antes no disfrutaban —y, en mi opinión, siguen sin disfrutar por completo—. En especial, es preciso poner el acento en las de orden procesal o procedimental” (ap. 3.3).
La vigencia de estos principios penales es determinante para distinguir la obligación tributaria de la sanción, como el propio Tribunal Supremo expuso hace ya muchos años :
«[…] la sanción tributaria es estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria. Ello se explica porque lo cardinal de las sanciones tributarias, lo crucial, lo esencial no es el derecho infringido (tributario) sino la naturaleza del actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción. Hay que insistir en ello, lo decisivo cuando de sanciones tributarias se trata no es que sean “tributarias” sino que son sanciones. Su regulación en la LGT, o en cualquier norma fiscal, es claramente secundaria, pues lo importante es que su regulación respete los principios del derecho sancionador. (El campo del derecho tributario tiene su ámbito de actuación en la obligación tributaria.) […] cuando una norma regula las sanciones es indudable que el bien jurídico protegido, en virtud de exigencias constitucionales insoslayables, art. 25 de la Constitución, es, tiene que ser algo distinto de lo que se protege cuando lo regulado es la “obligación tributaria”. Ese distinto contenido no puede ser otra cosa que el “bien jurídico” especialmente protegido mediante la institución sancionadora, bien jurídico que ha de explicitar el legislador. Cuando el legislador no delimita de modo preciso el bien jurídico protegido por el sistema sancionador lo que sucede es que se dificulta la aplicabilidad del sistema sancionador.” ( STS 1332/2010, de 10 de febrero ):
El TC, pues, sigue anclado en la nada. Y los Abogados – y muy especialmente los contribuyentes – seguimos echando en falta la existencia de una Ley Orgánica que regule un derecho fundamental : el derecho de defensa.
Estaba en juego un principio – el principio de proporcionalidad – que tutela un derecho fundamental ex art. 24.2) CE – , principio que tiene expreso respaldo constitucional en otros ordenamientos que nos son muy próximos – Alemania y Suiza – y que entre nosotros también tiene rango de derecho fundamental ex art. 10 CE, atendidos los Convenios suscritos por España y la propia Jurisprudencia comunitaria. El TC da una larga cambiada y se mueve en terrenos que nada tienen que ver con la técnica jurídica y sí con el hablar mucho y nada decir, pese a que el magnífico Auto por el que el Tribunal Supremo planteaba la cuestión de inconstitucionalidad allanaba el camino al TC. Pero, como es lógico, para ello había que querer andar el camino. Que es lo que, al parecer, el TC no estaba dispuesto a hacer. Un camino por el que el TJUE anduvo hace ya muchos años.
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 8 de mayo de 2008. Ecotrade SpA contra Agenzia delle Entrate Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07.
“67. Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones en el sentido del artículo 22, apartado 7, de la Sexta Directiva…”
Es lo cierto que nos encontramos ante un tipo penal muy abierto y difícilmente compatible con las exigencias que informan la regulación de las sanciones tributarias que se asientan sobre dos pilares fundamentales : la deuda exigida en concepto de obligación tributaria principal y la ponderación del elemento subjetivo del ilícito – dolo, culpa, causas de exoneración … – . Pilares que son radicalmente ignorados por el TC, dando pie así a la subsistencia de un precepto – hay dos más afectados del mismo vicio , como bien recuerda el TS en su Auto – cuya aplicación es un ejemplo de libro de arbitrariedad.
Por lo demás, bien harían los actuales Magistrados del TC en reconocer que la capacidad económica no es un Deus ex machina, sobre el que los poderes públicos puedan fundar cualquier pretensión. Y tanto menos si, como ocurre en el presente caso, estamos en el ámbito sancionador.
Si además, como también ocurre en este caso, estamos ante un deber tributario accesorio a una tasa municipal , esa pretendida capacidad económica que sana cualquier actuación pública no puede tenerse de pie . Como podría intentarlo – tan solo intentarlo – si estuviéramos refiriéndonos al impago de un tributo esencial – IRPF, Impuesto sobre Sociedades… – , es decir un tributo de aquellos cuya relevancia les hace formar parte del elenco de tributos esenciales a efectos del denominado deber de contribuir. Concepto, por lo demás, que tienen a su alcance los Magistrados del TC, pues allí fue donde nació.
Los vacíos conceptuales de la STC se ponen de manifiesto también cuando el Tribunal Supremo, recordando la doctrina del propio Tribunal Constitucional – STC 136/1999, de 20 de julio – , señala que “la estructura del precepto cuestionado es de carácter abierto, en el sentido de que el tipo admite numerosas variaciones, grados, efectos en la conducta y la intencionalidad , por el dolo o culpa de quien incurre en ellas. … a pesar de ello la sanción prevista es única y consiste en una multa que se determina en exclusiva en función de la cifra de negocios del infractor…”
A ello responde el TC que :
“…sólo ocasionalmente hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos sobre la constitucionalidad de disposiciones legales que son absolutamente taxativas en la fijación de la sanción aplicable o que, sin llegar a serlo, dejan un margen muy exiguo al aplicador de la norma para determinar la cuantía definitiva de la sanción. En estos casos, hemos concluido que la no atribución al aplicador de la norma de margen de adaptación de la cuantía de la sanción al caso concreto, o su atribución limitada, no es contraria al principio de proporcionalidad per se, sino solamente cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche…”
Y por si alguna duda quedara – a mí me han quedado todas – añade :
“Con esta misma lógica, en la STC 145/2013, de 11 de julio, FJ 8, confirmamos que eran compatibles con el principio de proporcionalidad las sanciones pecuniarias previstas en los apartados 2 y 10 del art. 16 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004. Observamos entonces el carácter netamente taxativo de la regulación de tales sanciones, que «no habilita siquiera el ejercicio de discrecionalidad en la concreción del importe; en lugar de horquillas de cantidades, hay sumas perfectamente determinadas o determinables y, por tanto, completamente previsibles», pero descartamos que ello implicase una vulneración del principio de proporcionalidad, dado que las sanciones legalmente previstas se asociaban a infracciones cuyos elementos esenciales se encontraban suficientemente tipificados por el propio legislador.”
El problema es que no es eso todo lo que dice la Sentencia citada. Añadía un párrafo final harto significativo :
“Lo mismo ocurre con la falta de proporcionalidad imputada al régimen sancionador del tercer párrafo del apartado 10 del art. 16 LIS. Afirma el órgano judicial que el principio de proporcionalidad «queda comprometido» porque «por vía reglamentaria se puede ampliar o reducir, al antojo del titular de la potestad reglamentaria, el ámbito de la infracción que además lleva la calificación de grave, con lo que una simple omisión podría producirse en esta infracción por la simple voluntad de la Administración». Como puede comprobarse, la violación del principio de proporcionalidad se vincula a la pretendida ausencia de tipificación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica. Se está, de este modo, ante una duda que es enteramente dependiente de la principal puesta de manifiesto en el Auto de planteamiento, que es la relativa a si el grado de densidad reguladora de las infracciones administrativas previstas en el apartado 10 del art. 16 LIS es compatible con la garantía formal del principio de legalidad sancionadora (art. 25.1 CE). Pues bien, como no hay vulneración de aquella garantía respecto de las infracciones, procede descartar también que la regulación legal de las sanciones infrinja el principio de proporcionalidad. No obstante, el desarrollo reglamentario debe garantizar que las infracciones que concrete sean en efecto «graves» y consecuentes con la severidad de las multas tipificadas en el párrafo tercero del apartado 10 del art. 16 LIS. Dicho de otro modo, el reglamento, al cerrar el régimen sancionador, debe seleccionar, de entre todas las informaciones estrictamente necesarias para la evitación del fraude en operaciones vinculadas, sólo aquellas cuya omisión o aportación inadecuada sea efectivamente catalogable como grave y merecedora de las sanciones pecuniarias establecidas en la Ley. No obstante, en estas circunstancias, no corresponde a este Tribunal, sino a la jurisdicción ordinaria, comprobar si hay proporcionalidad entre las infracciones (tal como han sido definitivamente perfiladas por las normas reglamentarias) y las sanciones (legalmente tasadas).” ( FD 8 ).
Este último apartado , no citado en la STC, dice lo que dice.
En suma, la STC bendice una situación ilógica y falta de toda proporcionalidad : el incumplimiento de un deber formal no puede conllevar una sanción mayor que la aplicable al incumplimiento de la obligación material en torno a la cual gira.
Es lo que muy atinadamente se señala en el ap. 14 ( in fine ) del Voto particular.
“En el caso de autos, la parte actora colaboró (parcialmente, al principio, y totalmente, al final). La liquidación se giró con la información aportada, esto es, con la plena colaboración del obligado. De hecho, aunque no hubiese colaborado, la administración ( sic) tributaria podría haber dispuesto de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible (la «cifra de negocios» de las empresas consta en las cuentas anuales depositadas en los registros mercantiles), sin necesidad, siquiera, de haber recurrido al régimen de estimación indirecta de bases imponibles … No existía, por tanto, peligro alguno de quebranto para el erario público sino, todo lo más, una perentoriedad en la práctica de una liquidación.
Sin embargo, el reproche por colaborar tardíamente ha supuesto la imposición de una sanción por importe de 600 000 €, so pretexto de proteger la eficacia de una inspección (que nunca estuvo en juego) y la efectividad de un deber de contribuir (que no se ha visto afectado).
No cabe duda de que la falta de colaboración e incluso la colaboración tardía constituyen una conducta que debe ser objeto de un reproche (de una sanción). Pero es igual de indudable que la sanción (retribución por la conducta ilícita) no puede dejar de guardar un equilibrio con la infracción a la que responde. Y una sanción por un incumplimiento de carácter formal, que no provoca perjuicio económico alguno, de un 300 por 100 superior a la sanción aplicada al importe de la deuda tributaria adeudada, solo puede recibir el calificativo de carente de equilibrio y, por tanto, de desproporcionada, atendiendo a la propia finalidad de la norma.
El hecho de que del art. 25.1 CE no se derive ´´ una exigencia general ´´de que las infracciones tributarias referidas al incumplimiento de obligaciones formales ´´ sean sancionadas tomando como criterio de referencia el importe de las obligaciones materiales que, en su caso, hubieran resultado infringidas de manera conexa” ( FJ 5 e ) no es razón, sin más, para la inaplicación del principio de proporcionalidad ( de las sanciones ) , el cual, éste sí, se deriva directamente de aquel precepto constitucional y se vincula al llamado ´´efecto desaliento´´. Si los recargos por incumplimiento tardío (de las obligaciones materiales) en el periodo ejecutivo (recargo ejecutivo, de apremio reducido y de apremio) oscilan entre el 5 y el 20 por 100 de la deuda satisfecha extemporáneamente (art. 28 LGT), y los recargos por presentación tardía de autoliquidaciones lo hacen entre el 1 y el 15 por 100, siendo incompatibles con las sanciones (art. 27 LGT), resulta desproporcionado que la consecuencia asociada a la contestación tardía a un requerimiento de información (incumplimiento formal) sea del 300 por 100 de la deuda tributaria. Y si la sanción por no declarar o no autoliquidar, con carácter general, es tan solo del 50 por 100 [infracción leve (arts. 191 y 192 LGT)], resulta igualmente desproporcionado que la consecuencia asociada a la contestación tardía a un requerimiento de información (incumplimiento formal) sea del 300 por 100 de la deuda tributaria (infracción grave)…”
En la misma línea, ya señala el TS en su Auto de planteamiento que :
“… cabe concluir que, siendo de mayor intensidad y relevancia, más merecedor de protección, en suma, el bien jurídico protegido a cuya tutela acude la primera de las sanciones impuestas ( art. 192 LGT ), nos encontramos en un caso como el presente en que la sanción que, sumada a la anterior, castiga un incumplimiento formal ( art. 203.6.b.1º LGT ) es desmesuradamente superior a la primera, por no ingresar, hasta casi sextuplicar, en este concreto caso, el importe de aquélla.”
Mas claro, agua.
Acabo. Hay algo que me preocupa desde que leí la Sentencia : sus consecuencias.
En efecto, si cuando está en juego el principio de proporcionalidad y la relevancia del elemento subjetivo del injusto acabamos reiterando hasta la saciedad que el bien jurídico protegido por la norma es la actividad inspectora… lo que nos puede deparar el futuro inmediato me causa una muy honda preocupación. Y creo que absolutamente justificada.
La sacralización de la actividad inspectora puede justificar cualquier reacción de los Poderes Públicos.
El TC, hoy, parece tenerlo claro :
“… debemos concluir que la previsión sancionadora no resulta manifiestamente innecesaria en atención al bien jurídico protegido…” ( FJ. 5. d)
La reflexión se enriquece cuando al bien jurídico protegido se le añade la referencia al titular del deber formal, esto es al contribuyente…titular de un determinado volumen de negocio. El problema no es ya el grado de reproche que cabe imputar al infractor, ni la gravedad de la sanción. Lo esencial es, también para el TC, la cifra de negocios.
“… estamos, en definitiva, ante una sanción asociada al incumplimiento de un deber formal que, por su titular, su objeto y el tipo de procedimiento en que se impone ( un procedimiento de inspección ) , afecta de manera directa a la eficacia de la actividad inspectora, dirigida a garantizar la aplicación correcta y justa del sistema tributario… “ ( FJ. 5. d)
“…la cifra de negocios es una de las magnitudes más adecuadas que pueden tomarse como referencia respecto de un sujeto que realiza actividades económicas y, por ello, da lugar a sanciones de modo riguroso…
… no cabe tachar de irrazonable ni desproporcionada la decisión del legislador de establecer como criterio de cálculo de la sanción la cifra de negocios del sujeto infractor…” ( FJ. 5. e).
Estamos ante razonamientos ad hominem. Pero no para valorar el grado de culpabilidad, sino para resaltar la potencialidad económica del infractor.
Lo tenía muy fácil el Tribunal Constitucional, atendido el Auto de planteamiento del Tribunal Supremo. Ha optado por ir a su aire. Un aire que nada tiene que ver con la Jurisprudencia del TEDH y del TJUE y que tampoco casa con lo que había dicho hasta ahora el mismo TC. Quizás se pretendiera construir un over ruling . Si así fuera el intento resultó baldío. Sobraron palabras y faltó sustancia.
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Abogado
