Resumen: cabe extender los efectos de una sentencia dictada en un procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales que revisó la legalidad de un acto administrativo de naturaleza tributaria.
El Tribunal Supremo, mediante Sentencia 1306/2022, de 14 de octubre (Sala Tercera, Sección Segunda, rec. 7298/2020. Ponente: D. Berberoff) ha concluido que:
«A efectos del procedimiento de extensión de efectos del art. 110 LJCA, ha de interpretarse que, una sentencia se entiende dictada «en materia tributaria», cuando tenga por objeto la revisión de un acto administrativo de naturaleza tributaria, con independencia de la naturaleza, especial o no, del procedimiento contencioso administrativo en que haya sido pronunciada.»
La motivación es clara:
- ”… lo concluyente no es el procedimiento en sí (ordinario, abreviado o especial) sino el objeto de este y, por lo que se refiere al caso, no parece que existan muchas dudas de que una liquidación y sanción, derivadas de un procedimiento de inspección, se integran dentro de la «materia «
- “… resulta indiferente que la constatación y consiguiente proclamación del derecho fundamental tenga lugar a través del proceso contencioso-administrativo, regulado en el Título IV de la LJCA que, mediante un procedimiento especial, como el de protección de los derechos fundamentales, previsto en el Título V.”
- “… Además, se utilice una u otra vía procedimental, lo cierto es que, mantener la conclusión contraria supondría hacer de peor condición a quien combate la nulidad de un acto aduciendo la vulneración de un derecho fundamental, que a quien persigue esa nulidad invocando la simple infracción de la legalidad ”
La conclusión es clara, está suficientemente motivada y supone un indudable avance en una materia – protección de los derechos fundamentales – en la que las reformas del recurso de amparo – 2007 – y del recurso de casación – 2015 -, introdujeron cambios sustanciales que redujeron sensiblemente las posibilidades de hacer efectiva la tutela de los derechos fundamentales, sea en vía de amparo constitucional, sea en vía del recurso de casación ordinario. La exigencia en el primer caso de que concurriera la “especial trascendencia constitucional” y, en el segundo, que se apreciara el “interés casacional objetivo” mermaron sensiblemente las posibilidades de lograr ese reconocimiento jurisdiccional de que se ha producido la quiebra de un derecho fundamental.
En el recurso de amparo constitucional es donde cabe apreciar la necesidad de una reforma inaplazable que ponga término a las situaciones que vienen produciéndose a diario y que tienen muy poco que ver con las exigencias mínimas exigibles a un Estado de Derecho. Nos referimos, por ejemplo, a: a) la inadmisión de la práctica totalidad de los recursos de amparo; b) la desestimación de aquellos que han logrado superar los primeros filtros; c) la carencia de motivación alguna que vaya más allá de la protocolaria invocación de la “carencia de especial trascendencia constitucional” …
En el ámbito tributario, la inserción del art. 31 CE al margen de los preceptos que, ex art.
53.2 CE, propician la tutela jurisdiccional de los derechos fundamentales, condiciona aún más la tutela de tales derechos. De forma que deben encontrar una calurosa acogida pronunciamientos como el del pasado 14 de octubre que comentamos o los beneméritos intentos por incardinar en el art. 14 CE ciertas actuaciones administrativas que , en el ámbito tributario, vulneran el principio de igualdad y serían por ello merecedores de acogerse a los cauces procesales que tutelan los derechos fundamentales o a aquellos pronunciamientos que vinculan la lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) con el principio de capacidad económica y con la prohibición de confiscatoriedad ( art. 31.1 CE ) .
En este sentido he echado de menos comentarios al Voto particular de Alfredo Montoya Melgar al Auto 149/2020, de 26 de noviembre, por el que se inadmitió un recurso de amparo por entender que no existía especial trascendencia constitucional. Los hechos que dieron lugar a la petición de amparo tienen contenido tributario.
El matrimonio recurrente había adquirido una parcela (2003) por un importe de 115 000 €, autoconstruyéndose luego una vivienda unifamiliar por un importe total de 780 000 €. La construcción fue valorada por la Administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 €, asignándole un valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles de 381 612 € (tras aplicarle el coeficiente de referencia al mercado –RM– del 0,5 sobre el valor de mercado).
En el año 2011 procedieron a la venta de la vivienda por un importe de 1.100.000
€. En la declaración del IRPF incluyeron una ganancia patrimonial individual de 68 026,20 €, a saber, el 50% de la ganancia total generada con la transmisión (de 136 052,40 €), calculada por la diferencia entre el valor adquisición (895 000
€ resultantes de sumar los 115 000 € del precio del solar más los 780 000 € de los gastos de construcción) y el valor de transmisión (1 100 000 €).
Requeridos por la Administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) para la aportación de «facturas» acreditativas del coste de la construcción, no las presentaron, pero sí aportaron otros documentos justificativos: proyecto de obras inicial, de ampliación y final; licencias municipales de obras para la construcción, ampliación y primera ocupación de la vivienda; certificaciones emitidas por el técnico director de las obras realizadas; pagos bancarios efectuados con cargo a los tres préstamos hipotecarios concedidos por la Banca March; liquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras; tasa por licencia de obras; escritura de obra nueva; escrituras de constitución de las hipotecas; autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales sobre la obra nueva; y valoración del bien inmueble (suelo y construcción) efectuada por la Gerencia Regional del Catastro.
La Administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares), reconociendo la existencia de la construcción, negó validez probatoria a la documentación aportada por no tratarse de «facturas». Por tal motivo, presumió en su acuerdo de liquidación «que las obras [fueron] realizadas a título gratuito» (tanto las de construcción como las de ampliación), valorándolas en cero euros y fijando la ganancia patrimonial total obtenida en 907 883,64 € (una vez actualizado el valor de adquisición y descontados los gastos y tributos inherentes a la compra y a la venta). Procedió, por tanto, a incorporar a la base imponible de cada cónyuge la cifra de 453 941,82 €, reclamando a cada cónyuge 87 342,52 € (81.042,28 € de cuota tributaria más 6 300,24 € de intereses de demora) e imponiéndoles una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria de 60 781,71 €. Por tanto, la construcción originariamente valorada por la administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 € se valora después por la propia administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) en cero euros.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en la sentencia núm. 527/2017, de 30 de noviembre, objeto del recurso de amparo, consideró que la documentación aportada solo servía para fijar el «valor de construcción», pero que ninguno de los documentos aportados «constitu[ía] factura alguna que reflej[ase] el coste de ejecución» (fundamento de Derecho 2), razón por la cual, solo podía tomarse para el cálculo de la ganancia patrimonial el valor del suelo, dado que el valor de la construcción debía fijarse en cero euros. Además, confirmó las sanciones impuestas al apreciar un comportamiento negligente derivado de la ausencia justificativa de los costes de construcción.
Como señala A. Montoya en su voto particular:
“Tanto la conducta de la administración tributaria como la del órgano judicial, consistente en negar cualquier valor a una construcción cuya existencia reconocen, so pretexto de no haber sido justificado con facturas, puede calificarse como manifiestamente irrazonable o arbitraria (SSTC 11/2020, de 28 de enero, FJ 8; 1/2020, de 14 de enero, FJ 9, y 38/2020, de 25 de febrero, FJ 6). Sabido es por todos que la factura no es, en derecho tributario, el único medio para justificar los gastos en la materia, aunque sea el «prioritario» para acreditar las «operaciones realizadas por empresarios o profesionales» [art. 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT)]. De hecho, «no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (art. 106.4 citado, párrafo segundo); pruebas que, una vez aportadas, no pueden rechazarse, sin más, con fundamento en que no son «facturas». No puede reconocerse la existencia de una construcción y, a falta de «facturas», atribuirle un valor de cero euros so pretexto de que la obra se realizó gratuitamente. Si la base imponible del tributo no puede estimarse directamente, deberá estimarse indirectamente mediante la «aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto» [art. 53.2 a) LGT], y/o mediante la «utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los […] costes» [art. 53.2 b) LGT].
Como tiene señalado este tribunal, en la realidad jurídica, unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir al mismo tiempo para los órganos del Estado (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3; 62/1984, de 21 de mayo, FJ 5; 204/1991, de 30 de octubre, FJ 4, y 95/2000, de 10 de abril, FJ 5). Es ilógico admitir que existe una construcción, que cuenta con un alto
«valor», a efectos de un impuesto, para luego atribuirle un valor de cero euros, a efectos de otro. Carece, entonces, de toda justificación razonable entender que un mismo bien (una construcción) existe y no existe a efectos tributarios. Las decisiones administrativa y judicial de privar de todo valor probatorio a la documentación presentada para acreditar el coste de la construcción ha provocado el gravamen de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4).
Es doctrina de este tribunal la de que el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) no queda a salvo «en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (STC SSTC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; 72/2017, de 5 de junio, FJ 3, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 3). Y sucede que la base imponible, tal y como ha sido calculada en el caso de autos, conduce al «gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)» (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4). Con ello, la deuda tributaria reclamada, al incidir en la prohibición de confiscatoriedad (gravamen de una renta inexistente) viola el derecho de propiedad consagrado tanto en el art. 33.1 CE como en el art. 1 del Protocolo adicional al Convenio europeo de derechos humanos. Se ha roto, en consecuencia, el «equilibrio justo» que debía existir entre el interés general de la comunidad al pago de los tributos y los requisitos de protección de los derechos fundamentales de la persona, al imponerse una carga excesiva (el tributo correspondiente al gravamen de la renta ficticiamente atribuida) que atenta contra el derecho de propiedad de los recurrentes (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo, S.R.L., en liquidación c. Italia, § 32; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda Avee c. Grecia, § 30; de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría, § 31, y de 24 de junio de 2014, asunto Azienda Agricola Silverfunghi Sas y otros c. Italia, § 102).”
Y concurre “especial trascendencia constitucional”.
“…en la reciente STC 141/2020, de 19 de octubre, la Sala Segunda de este tribunal ha apreciado, como faceta novedosa del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), el control judicial de las medidas cautelares adoptadas por la administración tributaria (ex art. 81.8 LGT) para asegurar las eventuales responsabilidades derivadas del delito de defraudación (FJ 3). Y la previa STC 67/2020, de 29 de junio, también de la Sala Segunda, ha descubierto, como faceta sin doctrina del derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), las posibilidades de utilización en el marco de un procedimiento administrativo sancionador por parte de la inspección de los tributos de las pruebas obtenidas en un proceso penal. No puede afirmarse, por tanto, que la perspectiva del art. 31.1 CE no añade al derecho invocado facetas necesitadas de una intervención por parte de este tribunal, que garantice la correcta aplicación de los mandatos constitucionales ante el deber de contribuir. En suma, el asunto controvertido poseía, según mi parecer, una evidente trascendencia constitucional porque hubiese permitido a este tribunal precisar el control de las decisiones de aplicación de los tributos que, por su manifiesta irrazonabilidad, incurren en un «alcance confiscatorio» contrario al deber/derecho de contribuir única y exclusivamente «de acuerdo con» la capacidad económica realmente manifestada (arts. 24.1 CE, en conexión con los arts. 9.3, 31.1 y 33.1, todos ellos de la CE).”
El razonamiento y la conclusión del voto particular no pueden estar mejor motivados. Pese a lo cual, la mayoría de la Sección – Juan José González Rivas y Cándido Conde-Pumpido Tourón – permaneció insensible a las razones aducidas en el voto particular.
La Sentencia que analizamos abre caminos. Indudablemente. Pero … el camino no ha llegado a su fin, toda vez que “se ordena la retroacción de efectos…”, a fin de que la Sala de instancia “analice, a la luz de las circunstancias fácticas concurrentes, el resto de los requisitos previstos en el art. 110 LJCA, dictando la resolución que proceda”.
En ese análisis acerca de la concurrencia o no de los requisitos del art. 110 LJCA, la Sala deberá examinar, en primer lugar, la oposición ya manifestada por la Abogacía del Estado a la admisión del recurso de casación, por entender que “las sentencias que estiman pretensiones de mera anulación no reconocen situaciones jurídicas individualizadas y, por definición legal, no son susceptibles de extensión de efectos…”.
Cuando están en juego derechos fundamentales están de más determinadas objeciones formales. Como puso de relieve el propio Tribunal Constitucional cuando en una Sentencia trascendental – STC 112/2019, de 3 de octubre, del Pleno – cambió el criterio que venía manteniendo y acordó que, atendidas ciertas circunstancias, no era preciso interponer el incidente de nulidad de actuaciones para tener por cumplido el requisito que exige agotar la vía judicial antes de interponer el recurso de amparo (art. 44.1.a) LOTC).
Con la Sentencia del pasado 14 de octubre el Tribunal Supremo ha dado un paso importante. Pero la retroacción de actuaciones abre la posibilidad de que la Abogacía del Estado siga tratando de limitar las posibilidades abiertas por el Supremo. Y lo hará. No lo duden. La historia no ha hecho más que comenzar.
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Abogado
