La Resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2024 (reclamación nº RG 00/08823/2021) trata la debatida cuestión de cómo deben valorarse los servicios profesionales prestados por los socios a las sociedades vinculadas cuando éstos son después prestados a terceros independientes.
En concreto, en el caso resuelto por el Tribunal Central se aplica el método de valoración del precio libre comparable previsto en la letra a) del art. 16.4.1º del TRLIS y en el art. 18.4.a de la LIS considerando que no corresponde realizar corrección valorativa alguna por las funciones realizadas por la sociedad, cuya actividad es la intermediación en la contratación y representación de profesionales del futbol. Por tanto, los servicios prestados por el socio y administrador persona física a la sociedad se valoran en el mismo importe que dichos servicios se facturan por la sociedad a terceros.
La interpretación del TEAC trata de ampararse en la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la conocida Sentencia de 23 de junio de 2023 (recurso 7268/2021), donde, sin embargo, se analiza un supuesto de hecho totalmente diferente, al tratarse entonces de la contratación de un profesional de la radio cuyos servicios se consideraron efectivamente personalísimos en atención a los contratos firmados con terceros por la sociedad.
La resolución del TEAC suscita el debate sobre dos cuestiones fundamentales: 1º si puede considerarse que la prestación de servicios de intermediación en la contratación de profesionales del futbol es, por su propia naturaleza, un servicio de carácter personalísimo; 2º si cuando la Administración tributaria reconoce la realidad de la sociedad y no aprecia ni simulación, ni conflicto en la aplicación de la norma, ni conducta fraudulenta alguna en la actividad desarrollada por el socio a través de la entidad, puede prescindirse totalmente de la existencia de ésta para imputar todos los rendimientos obtenidos por la sociedad al socio profesional persona física.
Sobre la primera cuestión considera el TEAC en la resolución de 25 de septiembre de 2024 que aun cuando es cierto que “la actividad de intermediación no tiene por qué ser en un principio una actividad de carácter personalísimo”, lo determinante para considerar que estamos ante un servicio de tal naturaleza es la mera existencia de un agente o representante, pues “cada deportista o entrenador es representado en cada momento por un único representante, de modo que cualquier club que pretenda contratarle debe dirigirse a ese y no a otro representante”. Y ello es así, según el TEAC, con independencia del contenido de los contratos firmados por la sociedad con terceros para la prestación de sus servicios y, por tanto, prescindiendo de que se exija que el servicio sea prestado por una persona en concreto o en exclusiva, lo que es la esencia del servicio personalismo.
Frente a la interpretación mantenida por el TEAC pueden hacerse las siguientes consideraciones:
En primer lugar, atendiendo a la naturaleza jurídica del contrato de representación deportiva -considerado por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo como un “contrato atípico de representación y mediación” incardinable dentro del contrato civil ordinario de mediación o corretaje- no se puede concluir sin más que estemos ante servicios personalísimos. El hecho de que un determinado deportista firme un contrato de representación con un agente no supone que exista una exclusividad para gestionar la contratación del deportista, si no se ha pactado expresamente; y aun así, habiéndose pactado, nada impide que el mismo jugador pueda negociar sus contratos o contar con otra persona en esta labor, sin perjuicio de las consecuencias que en el orden civil pueda tener el incumplimiento del contrato con el agente (STS 5 de febrero de 2018; recurso 2280/2015). Es decir, la existencia de un contrato de representación deportiva no supone necesariamente la existencia de una exclusividad para la prestación del servicio de intermediación como, sin embargo, parece considerar el TEAC.
En segundo lugar, el servicio de intermediación en la contratación de profesionales del futbol no es de carácter personalísimo en el sentido que viene considerando la jurisprudencia, como sí lo son indudablemente, por su propia naturaleza, los de los propios futbolistas o entrenadores, cuyas cualidades personales son esenciales para la prestación del servicio, o los de artistas o presentadores de televisión.
En efecto, facilitar a un club deportivo la negociación con un determinado entrenador o ayudar a la celebración de un determinado acontecimiento deportivo no constituye una actividad que necesariamente deba llevarse a cabo, con carácter exclusivo y excluyente, por una determinada persona.
La contratación hecha por terceros a las entidades dedicadas a la representación de profesionales del futbol no se hace por las cualidades personales o profesionales de los agentes o representantes, sino de los profesionales del futbol que la sociedad puede representar o puede llegar a conseguir. El agente o representante no es, en ningún caso, la razón del servicio que se contrata. No puede considerarse desde la perspectiva del tercero que contrata con la sociedad que lo que éste buscaba era que el servicio fuera prestado por un determinado agente, sino lo que se busca es una intermediación para conseguir un servicio personalísimo de un entrenador o futbolista al que la sociedad representa o con el que la sociedad media para gestionar un contrato con un club de futbol, mediación que puede llevarse a cabo por una entidad, por su administrador o por cualquiera otra persona dedicada a la intermediación y subcontratada a tales efectos.
En tercer lugar, como ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de junio de 2023 (recurso 7268/2021), la apreciación de la existencia de un servicio de carácter personalísimo debe hacerse “partiendo de las estipulaciones de los contratos”. En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en la Sentencia de 30 de octubre de 2024 (recurso 2118/2021) afirmando que el debate se centra en el contenido de los contratos suscritos por la sociedad con terceros. Y todo ello teniendo en cuenta además que en estos supuestos “el centro de gravedad es un problema de prueba a resolver caso por caso” (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2019; recurso 6108/2017).
Para que pueda apreciarse la existencia de un servicio personalísimo los contratos firmados por la sociedad con terceros deben estar condicionados a que sea una determinada persona física la que preste el servicio, siendo ésta y sus cualidades personales y profesionales la razón de ser de la contratación, sin que quepa la posibilidad de que el servicio se preste por otra persona o a través de terceros, asociados o subcontratados a tal efecto. Como señaló el mismo TEAC en su resolución de 2 de marzo de 2016, se trata de supuestos en los que “en los contratos con terceros independientes se requiere que sea la persona física vinculada la que preste el servicio; esto es, el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física, por lo que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es el mismo que el que la sociedad presta a terceros independientes”. Además, deben tenerse en cuenta las características del mercado , es decir, si estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
En definitiva, no parece adecuado entender –como hace el TEAC en la Resolución del 25 de septiembre de 2024- que la existencia de un contrato de representación deportiva permita hablar de servicios personalísimos sin tener en cuenta el contenido de los contratos, pues como sucedió en el caso resuelto en esta resolución, puede haberse pactado expresamente la posibilidad de que los servicios sean prestados a través de terceros asociados o subcontratados, lo que evidentemente excluye la calificación de los servicios como personalísimos.
Por otra parte, la Resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2024 plantea una segunda cuestión que afecta a la delimitación entre las figuras del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), simulación (art.16 LGT) y principio de calificación (art.13 LGT), a la que se une ahora la posibilidad de comprobar y corregir el valor de las operaciones vinculadas al amparo del art. 18.10 LIS.
En opinión del TEAC, apreciado el carácter personalísimo de los servicios prestados, la Administración tributaria puede por aplicación del art. 18.10 de la LIS desconocer la existencia de la sociedad para imputar toda la renta obtenida por ésta al socio profesional persona física, sin reconocer valor alguno a la sociedad. Y ello aun cuando se reconozca la realidad societaria y no se aprecie la existencia de simulación, ni fraude en la organización de la actividad profesional del socio persona física a través de la sociedad.
Según afirma el TEAC, en el presente caso “lo que hace la Inspección es hacer uso de la previsión legal contenida en el art. 18.10 LIS, corrigiendo el valor de mercado de la operación vinculada entre el socio y la sociedad, sin que la consideración de los servicios como personalísimos (…) haga necesario acudir a otros instrumentos jurídicos como la simulación o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”. Es decir, la consideración de los servicios como “personalísimos” permite a la Administración conseguir el mismo resultado que deriva de la aplicación del art. 16 de la LGT, pero sin tener que probar la existencia de simulación y, por tanto, también en aquellos casos en que ésta no existe.
Es cierto que el régimen de las operaciones vinculadas tiene por objeto evitar conductas de elusión fiscal, pero ello no supone que más allá de la aplicación de dicho régimen en sus términos estrictos, se permita a la Administración tributaria prescindir totalmente de la existencia de una sociedad para imputar la totalidad de los ingresos obtenidos por ésta al socio persona física.
En el caso que se resuelve por el TEAC bajo la regularización del valor de la operación vinculada se esconde una verdadera recalificación de la actividad declarada por la sociedad, al considerarse que el servicio se ha prestado directamente por su socio y administrador a terceros, imputando a éste toda la renta obtenida. Lo que se hace es algo más que un simple ajuste en la valoración de la operación vinculada entre la persona fisca y la entidad. Se prescinde del contenido de los contratos y, en general, de la forma jurídica para atender únicamente al aspecto económico de las operaciones, lo que obviamente no puede hacerse al amparo de la normativa de las operaciones vinculadas.
Según ha considerado el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos 1429/2018 y 1432/2018) una regularización como ésta no se puede amparar en la aplicación del principio de calificación previsto en el art. 13 de la LGT, pues ello “haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación”. Y, obviamente, mucho menos, se puede reconocer dicha posibilidad a una norma como el art. 18.10 de la LIS.
Al amparo del principio de calificación la Administración no puede prescindir por completo del negocio jurídico realizado y en cuya virtud las partes realizan sus prestaciones para aislar del mismo un elemento e integrarlo en otro negocio distinto. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de febrero de 2023 (recurso 5730/2021 y 5915/2021), donde concluye lo siguiente:
“Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias.
Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto”
En definitiva, como afirma el Tribunal Supremo en las Sentencias de 2020 , seguidas por otras como las Sentencias de 23 de febrero de 2023 (recursos 5730/2021 y 5915/2021):
“Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables”.
En conclusión:
- La intermediación en la contratación de profesionales del futbol no es por su propia naturaleza un servicio personalísimo. Para concluir si existe o no un servicio de tal carácter en cada caso concreto habrá que atender al contenido de los contratos firmados.
- La potestad reconocida a la Administración para comprobar y corregir la valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS) debe ser utilizada en los términos legalmente previstos. El mero recurso a esta normativa no debe permitir desconocer la actividad formalmente declarada por la sociedad para imputarla al socio sin prueba de la existencia de simulación o conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
María Luisa Carrasquer Clari
Profra. Acreditada a Contratado Doctor en Derecho Tributario.
