La sentencia del 26 de octubre de 2021[1], aún no publicada en el BOE pero sí en la web del Tribunal Constitucional por nota de prensa de 3 de noviembre[2], presenta importantes aspectos para el estudio y reflexión sobre el fondo; la capacidad económica y la prohibición de confiscación; o el cambio de criterio habido con los mismos magistrados que lo eran ya desde 2017, sobre unas normas que no se han modificado desde entonces; pero en esta reflexión me centraré en los que pueden calificarse como extravagantes efectos que prevé y la ausencia de motivación.
Artículo publicado en la revista idluam.org
1. Síntesis de la jurisprudencia constitucional previa sobre los efectos en el tiempo de la declaración de inconstitucionalidad.
La procedencia de devolución de ingresos tras una sentencia del TC que declaraba la inconstitucionalidad de un tributo comenzó a generar dudas en el siglo pasado, ya con la primera declaración de inconstitucionalidad de un tributo por la STC 179/85, de 19 diciembre, sobre recargos municipales sobre el IRPF, y la segunda, la 19/1987, de 17 de febrero (libre fijación de tipo en la Contribución Territorial Urbana por los ayuntamientos), y en ambos casos se concluyó que procedía la devolución.
En la declaración de inconstitucionalidad de la tributación conjunta obligatoria en el IRPF (STC 45/1989), invocando la seguridad jurídica, y realizando una extensa argumentación sobre la relación entre la inconstitucionalidad y nulidad, y partiendo de que lo inconstitucional no era tanto la forma de tributación, sino la omisión de un régimen de tributación personal o individual del sujeto pasivo, se limitó por el propio TC el alcance de la inconstitucionalidad, modulando lo que parecía derivar de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, resultando inamovibles las situaciones firmes administrativas y las autoliquidaciones que hasta ese momento no hubieran sido objeto de rectificación. Tras esa sentencia nos hemos encontrado con diversas declaraciones de inconstitucionalidad de normas tributarias, cuyas sentencias no siempre han tenido pronunciamiento sobre el alcance de la inconstitucionalidad, como la 173/1996, de 31 de octubre sobre el gravamen complementario de la tasa de juego, y que todos quienes lo soportaron pudieron instar la devolución de lo inconstitucionalmente soportado, y quienes no podían por haber cosa juzgada, lograron obtener la satisfacción a través de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la responsabilidad patrimonial del legislador, que después, en 2015, tuvo regulación legal. En otras sentencias, además de para las situaciones afectadas por cosa juzgada, se ha limitado también la eficacia sobre las situaciones administrativas firmes, como en la STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015, sobre discriminación en el ISD de residentes en Comunidad Valenciana versus resto España, con la cita de otras (como las SSTC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9, y 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8, o 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7), invocando diversidad de valores constitucionales que justificaban modular los efectos, no afectando por ello a situaciones administrativamente firmes.
En esa línea, también la STC 126/2019 de 31 de octubre sobre el mismo IIVTNU, invocando también otras (SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), declaró que “únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.
La situación firme administrativa, por si hay dudas, es la no recurrida dentro del plazo existente para destruir la presunción de legalidad del acto de liquidación. La situación administrativa definitiva es la que únicamente es recurrible ante los tribunales, habiendo agotado los recursos y reclamaciones administrativas.
Los efectos ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad se reconocieron por el TS en diversas sentencias (ej. 22/12/2000, rec. 560/1998), pero lo corrigió con la de 18/1/2005 (STS 96/2005 – ECLI:ES:TS:2005:96), que fija como consecuencia que se trata de un ingreso indebido y que la fecha a quo para instar la devolución es la del ingreso, no la de la sentencia de inconstitucionalidad (o la que lo declare contrario al derecho de la UE, STS de 16/11/2016, rec. 1590/2015, con voto particular), quedando abierta la vía de la responsabilidad patrimonial.
Las SSTC 26, 37, 59 y 72 de 2017 sobre el IIVTNU no declararon el alcance de la inconstitucionalidad, por lo que en principio, sólo las situaciones de cosa juzgada serían inamovibles (salvo responsabilidad patrimonial del legislador), y conminaban al legislador a actuar, y si los de territorios forales sí lo hicieron, nada ha dicho el estatal. Ello dio lugar a una numerosa batería de sentencias de juzgados de lo contencioso-administrativo y de Tribunales Superiores de Justicia y del Tribunal Supremo, que si bien entre los dos primeros entendieron que ya entonces era improcedente poder seguir cuantificando el impuesto, con una tesis que se calificó de maximalista, el Tribunal Supremo, y el propio TC en la sentencia de octubre de 2019, frente a ese tesis maximalista, fueron dando respuesta a situaciones concretas, introduciendo elementos de cuantificación ajenos a la propia legislación reguladora del impuesto, con la finalidad de sostener en los casos que fuese posible la existencia del impuesto, y que como apunta el voto particular concurrente a la STC que comentamos, “las declaraciones de inconstitucionalidad y nulidad, por etapas, de las normas legales reguladoras de este impuesto no han dejado de incrementar la conflictividad jurídica en los tribunales de justicia, especialmente en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo”. Sin duda, esa conflictividad no hubiera existido si tras la primera STC que afectaba a Guipúzcoa, y antes de la sentencia que afectó al Estado dictada más de tres meses después, y dado que urgencia ahí sí había, el Gobierno hubiera aprobado un Real Decreto-ley introduciendo una regulación que hubiera conllevado el decaimiento de las cuestiones de inconstitucionalidad que afectaban a la legislación estatal, pero no quiso hacerlo.
En cualquier caso, se admitió que era posible la devolución de ingresos indebidos si se acreditaba la inexistencia de incremento o la existencia de minusvalía, sin perjuicio de que la ausencia de ley multiplica la inseguridad, llevando a un sistema en este punto equivalente al Common law en el que son los órganos judiciales los que creaban Derecho. Los problemas de prueba para conseguir esas acreditaciones ha llevado a muchos contribuyentes a no impugnar liquidaciones o no instar la rectificación de las autoliquidaciones.
Pero volviendo a los efectos de las SSTC previas, ¿en el caso de autoliquidaciones qué ha ocurrido? En el caso de la tributación conjunta en IRPF, como se ha indicado, con argumentos se impidió cuestionar las autoliquidaciones. Y en la primera STC relativa a las tasas judiciales, que también eran autoliquidables, la 140/2016, de 21 de julio de 2016 (y posteriores 227/2016 y 92/2017, de 6 de julio de 2017), se añadió a la intangibilidad de situaciones en las que hubiera resolución administrativa firme, lo siguiente: “En particular, no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas, tanto en los procedimientos administrativos y judiciales finalizados por resolución ya firme; como en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso (art. 24.1 CE), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo. Sin prescindir del perjuicio que tal devolución reportaría a la hacienda pública, resulta relevante tener en cuenta a estos efectos que la tasa no se declara inconstitucional simplemente por su cuantía, tomada ésta en abstracto. Por el contrario, hemos apreciado que dichas tasas son contrarias al art. 24.1 CE porque lo elevado de esa cuantía acarrea, en concreto, un impedimento injustificado para el acceso a la Justicia en sus distintos niveles. Tal situación no puede predicarse de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban, es decir, no se ha producido una lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante la devolución del importe pagado”.
En consecuencia, quien no hubiera instado la rectificación de la autoliquidación de la tasa judicial, o ya impugnado, no vería devuelto el importe, sin indicar las sentencias fecha específica de efectos de las mismas, por lo que debe referirse a la de publicación de la misma en el BOE, que es el momento en el que tienen efectos según la Constitución.
- La sentencia de 26 de octubre de 2021: extravagantes e inmotivados efectos de la declaración de inconstitucionalidad.
La sentencia del Tribunal Constitucional que nos ocupa, dedica el FJ 6º al alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad. Por un lado, concluye que la “declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”. En principio, puede pensarse que ese efecto lo será desde la publicación de la sentencia (ex. Art. 164 CE).
Pero por otro lado, en relación con las situaciones que no pueden ser revisadas, presenta un contenido que se separa bastante de cuanto se ha visto que ha ocurrido en la jurisprudencia previa, y que además, en mi opinión, está lleno de medias verdades y resulta discriminatorio, careciendo de la más mínima motivación para justificar la discriminación, pudiendo por ello no ser sólo discrecional, si es que lo puede ser, sino también arbitrario. Como se ha indicado, hasta ahora, cuando el TC no ha modulado los efectos, las sentencias han conllevado la nulidad de la ley tributaria inconstitucional y la revisión de las situaciones anteriores a la publicación. Y cuando se ha modulado, se ha justificado, expresado y ponderado las circunstancias concurrentes para dicha modulación.
Indica la STC que no podrán revisarse las obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la sentencia, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. Una primera novedad es la referida a los efectos a la fecha de la sentencia, para delimitar las situaciones no revisables, pero no expresamente para impedir la exigibilidad del impuesto entre la fecha y su publicación.
La Ley 40/2015, que dedica el art. 32 a los Principios de la responsabilidad, en su núm. 6 dispone que “La sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa”. Esa indeterminación de que se pueda establecer otra cosa, se supone que ha de ser una cosa conforme a Derecho, y sin duda puede anticipar efectos favorables, como es el de que no sea admisible la aplicación de la ley inconstitucional desde esa fecha (algo que no se dice expresamente en esta STC), sin esperar a la de la publicación de la sentencia, pero que pueda amparar efectos restrictivos, como después veremos, es más discutible.
Esa indeterminación, por tanto, puede dar pie a lo que se hace en esta sentencia, pero si afecta a la seguridad jurídica y la eficacia de otros actos o derechos, presenta problemas. En cualquier caso, en los términos indicados en la sentencia, se refiere a una fecha que sólo se conoce a posteriori, cuando se publica la sentencia, en este caso a fecha 3 de noviembre por nota de prensa, no aún en el BOE (aunque el art. 86 de la LOTC no parece que permita equiparar ambas publicaciones). Incluso como consta en el voto particular discrepante, se ha postulado el diferimiento de la eficacia inconstitucional dando un plazo al legislador para que tenga más tiempo para hacer lo que no ha hecho en cuatro años y medio, y que comportaría proyectar ultractividad de una Ley inconstitucional.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que estamos además ante una sentencia dictada con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad (el voto concurrente evidencia la confusión que se aprecia con las sentencias de recursos de inconstitucionalidad), y conforme al art. 38.3 LOTC, “Si se tratare de sentencias recaídas en cuestiones de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional lo comunicará inmediatamente al órgano judicial competente para la decisión del proceso. Dicho órgano notificará la sentencia constitucional a las partes. El Juez o Tribunal quedará vinculado desde que tuviere conocimiento de la sentencia constitucional y las partes desde el momento en que sean notificadas”, y la STC comentada anticipa incluso estos efectos.
Analicemos, pues, cada uno de los supuestos que se declaran intangibles. El primero es que no puedan revisarse las situaciones afectadas por sentencia con fuerza de cosa juzgada, que es lo que dispone la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, y bien sabe el TC que formalmente no se pueden revisar, pero también sabe que, materialmente, sí es posible en esos casos obtener la devolución del impuesto satisfecho por la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, ahora regulada en la Ley 40/2015. Por tanto la intangibilidad en este caso es sólo formal.
Que no pueda revisarse en los casos en que haya una resolución administrativa firme, no está establecido en la LOTC que sea así, y no razona el TC por qué se decide que sea así, a diferencia de los demás casos en que así se ha hecho con anterioridad. No obstante, por asimilación a lo establecido en la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa (art. 73), es perfectamente posible que el Tribunal module los efectos de la sentencia sobre los actos consentidos y dictados al amparo de la Ley ahora inconstitucional, admitiendo sólo efectos prospectivos. Ahora bien, no es baladí indicar que el Tribunal Supremo admite que una solitud de revisión de oficio puede permitir acceder a la exigencia de responsabilidad patrimonial del legislador. Y ante la ausencia de motivación razonada de la situación de intangibilidad, puede dar lugar a que la conflictividad jurídica en los tribunales no decaiga.
La sentencia también considera, sin mayor argumentación, y a modo de legislador positivo sin exposición de motivos, que son situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha (ej., una liquidación notificada el 20 de octubre o una autoliquidación presentada en esa fecha ya no podrían ser revisadas viene a decir el TC). Así pues, parece que a modo de integración analógica se integra una laguna legal, pero dicha laguna no existe, pues no estamos en estos casos ante situaciones consentidas.
Esas situaciones subyacentes no son como las de actos o liquidaciones tributarias o sentencias firmes, pues esa firmeza no existe y la asimilación no razonada no encuentra claro amparo legal, pues dejar de aplicar una Ley sin ponderar circunstancias o valores constitucionales que se vieran afectados, no parece que sea consecuencia lógica y conforme a derecho. Con esos efectos se produce una ablación, en la medida que se extirpa del procedimiento tributario respectivo, la posibilidad de impugnar la liquidación sin haber concluido el plazo legal para ello (arts. 223 y 235 LGT) en la fecha de la sentencia. Esto es, el plazo para recurrir inicialmente de un mes en la vía administrativa o de dos si se trata de interposición de recurso contencioso-administrativo, se acabaría en la fecha de la sentencia, obviando la seguridad jurídica que confiere la ley para poder impugnar contra un acto administrativo presuntamente legal, y que la STC lo convierte en intangible tras la fecha de la misma, que ni tan siquiera es tras la publicación de la sentencia en el BOE, como deriva del art. 164 CE. Se priva así del acceso a la tutela judicial efectiva, y no creo que ese sea uno de los efectos pretendidos al redactar el fundamento jurídico que nos ocupa. Este efecto, salvo error por mi parte, es la primera vez que se produce, pues nunca se había modulado el efecto de la sentencia sobre liquidaciones administrativas que siendo actos recurribles en la vía administrativa o en la contenciosa, impidiendo la posibilidad de interponer recursos, o que dé lugar a que su interposición conlleve la inadmisión de los mismos.
Por último quedan las autoliquidaciones, dado que este impuesto depende de la respectiva Ordenanza fiscal que fuera liquidable por el Ayuntamiento, o autoliquidable. Pues bien, en el caso de las autoliquidaciones, en las que la Administración tributaria no ha actuado aún, la LGT (arts. 66 y 120) y normas de desarrollo, establecen que durante el periodo de prescripción se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el propio contribuyente, y para este caso, como para los plazos de recursos, no se prevé que se pueda interrumpir o finalizar anticipadamente el plazo por una asimilación a los actos firmes como la que lleva a cabo el TC, pues en estos casos se amputa el derecho a rectificar la autoliquidación a partir de una fecha de una sentencia no publicada, y ello por no haber mención alguna, ni tan siquiera invocando el contenido de sentencias previas que han modulado el efecto de la inconstitucionalidad sobre las autoliquidaciones. Curiosamente, en la STC sobre las tasas judiciales, la razón para justificar la alteración del régimen legal general se encontraba en que quien había pagado la tasa y no había recurrido no se había visto impedido de acceder a la tutela judicial efectiva por la existencia del tributo.
Sin duda, ni en las autoliquidaciones, ni en el de liquidaciones aún no recurridas, se podía acudir al principio de seguridad jurídica para justificar la excepción al régimen legal, dado que es precisamente ese principio el que se ve afectado y excepcionado con los efectos declarados, y al deber de contribuir y equilibrio económico, teniendo en cuenta que es un impuesto potestativo, que afecta a muchos municipios con condiciones presupuestarias bien distintas, que cada uno tiene las respectivas relaciones tributarias con sus contribuyentes, y que la propia sentencia admite que el impuesto tampoco afecta a la esencia de dicho deber, pues tampoco parece que sean razones y valores que pudieran expresarse.
A partir de ahí, la conflictividad jurídica ante los tribunales sigue garantizada, pues la falta de motivación de los efectos que alteran el régimen legal, motivación que es exigible en todas las resoluciones administrativas y judiciales, y también por tanto del TC, puede provocar que haya órganos judiciales que entiendan que deben prevalecer las leyes excepcionadas, frente a la excepción inmotivada del TC, actuando como en Derecho crean que deben hacerlo. Incluso puede que sean los Ayuntamientos, cada uno en lo que pueda verse afectado, quienes ejerzan la acción de responsabilidad ante el Estado.
Con ello, los ayuntamientos seguirán con la incerteza de si finalmente deben devolver o no las cantidades de autoliquidaciones que se inste su rectificación después de la fecha de la sentencia (la instadas hasta el mismo día de la fecha de la sentencia no parece que haya duda), y al menos hasta la de la publicación. Tras la publicación de la sentencia en el BOE es más problemático que pudieran prosperar esas rectificaciones.
En fin, cabe concluir que la conflictividad jurídica no finalizará, y que el hartazgo que ha provocado en instancias judiciales la inactividad de los Gobiernos habidos desde febrero de 2017 y del legislador, sobre quien puede proyectar sus efectos, además de sobre los Ayuntamientos que contaran con este impuesto, lo van ser especialmente los ciudadanos que confían en el Ordenamiento y no reclaman o recurren por sistema, pues en este caso el Tribunal Constitucional está tratando de forma igualitaria situaciones evidentemente desiguales, sin argumentar las razones de ello, y además con el agravante de referirlo a la fecha de la sentencia, y no con la atenuante de referirlo a la fecha de la publicación.
El legislador, además de regular en su caso un nuevo impuesto de plusvalía, que según cómo se haga también puede conllevar nueva conflictividad, también debiera poner orden en la eficacia de las sentencias de inconstitucionalidad, fijando unos límites más claros que los que hasta ahora parecen haberse “autoaplicado” por el propio TC, pues si desde 2017 es evidente que el requerimiento al legislador se ha incumplido para el impuesto de plusvalía, de la lectura de la sentencia 45/1989 ya se desprendía que era conveniente una nueva regulación sobre los efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de tributos ya satisfechos, y que la STC de 26 de octubre evidencia por los problemas que va a generar en los tribunales por su inmotivada decisión.
Germán Orón Moratal
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I
