La ley 38/2022 que estableció el impuesto temporal sobre grandes fortunas (ITSGF), complementario al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), dispone sobre su vigencia que será aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor. Desde su aprobación se han suscitado dudas sobre si esa declaración comportaría que el impuesto se devengase el 31 de diciembre de 2022, algo que ahora queda claro que será así a la vista del proyecto de Orden Ministerial que desde el 22 de febrero está en trámite de audiencia pública, pues deberá declararse entre el 1 y 31 de julio de 2023. Frente al criterio de que para devengarse un ejercicio debe antes comenzar, y ello sólo podría darse por primera vez en 2023.
La ley reguladora no expresa que el impuesto se devengase el 31 de diciembre de 2022, sino que se devengará el 31 de diciembre de cada año, y entender que sea en 2022, no solo es una expresión de prisa o prevalencia del interés recaudatorio, una de las dos finalidades que se expresan en la exposición de motivos de la Ley, sino también una interpretación que es contraria al principio de legalidad, y a su vez al principio de seguridad jurídica.
No es irrelevante que la ley introduzca una cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión, en la que no expresa cuál es el inicio y el final de su vigencia, a diferencia de los denominados gravámenes temporales sobre la banca y empresas energéticas, que sí fija la evaluación para ambos en el último trimestre de 2024.
Ante la inexistencia de declaración de efectos retroactivos, en el aspecto temporal, la ley se limita a disponer que entrará en vigor el día siguiente al de su publicación, salvo para una Disposición final que entrará en vigor más tarde, esto es, tiene efectos profuturo. Habiéndose publicado el 28 de diciembre de 2022, entró en vigor el 29, y los proponentes de la Orden Ministerial entienden, pues, por esos efectos profuturo, que se devengó el 31 de diciembre de 2022. Interpretación que no parece que sea conforme con lo que dispone la misma ley, ni sobre todo la Ley General Tributaria, y que en ningún momento se excepciona a estos efectos en la ley reguladora del ITSGF.
El nuevo impuesto es periódico, como el IP que complementa, aunque de devengo instantáneo, y su hecho imponible, que sí se establece en la ley, como el del IP, presume que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial, además de la existencia de criterios de cuantificación que no atienden a la fecha del devengo, atendiendo a valores medios, y la nueva ley no dispone que tenga efectos antes de su entrada en vigor, por lo que si el hecho imponible incluye una presunción que toma como punto de partida el anterior devengo, aquí el ejercicio no puede entenderse que comience el 29 de diciembre y acabe el 31. Como tampoco estableció efectos retroactivos, la ley del vigente IP, que se aprobó en junio de 1991 y entró en vigor el 1 de enero de 1992.
Pero la vulneración más importante con el criterio que fija la Orden proyectada, dado que la ley no lo excepciona pudiéndolo haber hecho, es la del art. 10 de la LGT de 2003, norma que no existía en 1991 cuando se aprobó el IP, aunque se actuó como si existiera, ni el 4 de octubre de 1990 cuando el TC dictó la sentencia del recargo de la Comunidad de Madrid sobre el IRPF. Dicho artículo dispone que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo, salvo que así lo dispongan, algo que hemos dicho que no se da en el ITSGF. Pero, además, y aquí lo relevante, dispone que las nuevas normas se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
Esto es, la regla general de nuestro ordenamiento tributario, es que, para los tributos instantáneos la nueva norma se aplica a los hechos imponibles que se devenguen desde su vigencia, mientras que para los periódicos, como lo es el ITSGF, las nuevas normas se aplicarán a los periodos que se inicien tras su aprobación. Para que no sea así, debe establecerse expresamente el efecto retroactivo, que si se hubiera hecho daría lugar técnicamente a una retroactividad de grado medio o relativo, que en ese caso sería más eufemístico que nunca, por publicarse 3 días antes del pretendido devengo y de un periodo de 365, y que debiera justificarse y tener respaldo en valores constitucionales adecuados. Pero insisto, ello no ha sido así, y un nuevo impuesto periódico ha de surtir efectos a partir de los periodos que se inicien tras su aprobación, salvo que se excepcione.
Por ello, pretender la Orden Ministerial que el impuesto se autoliquide en 2023 constituye un exceso respecto de lo que dispone la ley General Tributaria, que es la que debe tenerse en cuenta a la vista de la ausencia de excepciones en su ley reguladora. No se trata de cuestionar el impuesto, sino el momento y la aceleración en su exigibilidad.
Parece que también en este aspecto, como en otros de la misma ley, las prisas y la ausencia de informes previos seguirán suscitando problemas a resolver por los Tribunales de Justicia.
La ley 38/2022 que estableció el impuesto temporal sobre grandes fortunas (ITSGF), complementario al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), dispone sobre su vigencia que será aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor. Desde su aprobación se han suscitado dudas sobre si esa declaración comportaría que el impuesto se devengase el 31 de diciembre de 2022, algo que ahora queda claro que será así a la vista del proyecto de Orden Ministerial que desde el 22 de febrero está en trámite de audiencia pública, pues deberá declararse entre el 1 y 31 de julio de 2023. Frente al criterio de que para devengarse un ejercicio debe antes comenzar, y ello sólo podría darse por primera vez en 2023.
La ley reguladora no expresa que el impuesto se devengase el 31 de diciembre de 2022, sino que se devengará el 31 de diciembre de cada año, y entender que sea en 2022, no solo es una expresión de prisa o prevalencia del interés recaudatorio, una de las dos finalidades que se expresan en la exposición de motivos de la Ley, sino también una interpretación que es contraria al principio de legalidad, y a su vez al principio de seguridad jurídica.
No es irrelevante que la ley introduzca una cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión, en la que no expresa cuál es el inicio y el final de su vigencia, a diferencia de los denominados gravámenes temporales sobre la banca y empresas energéticas, que sí fija la evaluación para ambos en el último trimestre de 2024.
Ante la inexistencia de declaración de efectos retroactivos, en el aspecto temporal, la ley se limita a disponer que entrará en vigor el día siguiente al de su publicación, salvo para una Disposición final que entrará en vigor más tarde, esto es, tiene efectos profuturo. Habiéndose publicado el 28 de diciembre de 2022, entró en vigor el 29, y los proponentes de la Orden Ministerial entienden, pues, por esos efectos profuturo, que se devengó el 31 de diciembre de 2022. Interpretación que no parece que sea conforme con lo que dispone la misma ley, ni sobre todo la Ley General Tributaria, y que en ningún momento se excepciona a estos efectos en la ley reguladora del ITSGF.
El nuevo impuesto es periódico, como el IP que complementa, aunque de devengo instantáneo, y su hecho imponible, que sí se establece en la ley, como el del IP, presume que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial, además de la existencia de criterios de cuantificación que no atienden a la fecha del devengo, atendiendo a valores medios, y la nueva ley no dispone que tenga efectos antes de su entrada en vigor, por lo que si el hecho imponible incluye una presunción que toma como punto de partida el anterior devengo, aquí el ejercicio no puede entenderse que comience el 29 de diciembre y acabe el 31. Como tampoco estableció efectos retroactivos, la ley del vigente IP, que se aprobó en junio de 1991 y entró en vigor el 1 de enero de 1992.
Pero la vulneración más importante con el criterio que fija la Orden proyectada, dado que la ley no lo excepciona pudiéndolo haber hecho, es la del art. 10 de la LGT de 2003, norma que no existía en 1991 cuando se aprobó el IP, aunque se actuó como si existiera, ni el 4 de octubre de 1990 cuando el TC dictó la sentencia del recargo de la Comunidad de Madrid sobre el IRPF. Dicho artículo dispone que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo, salvo que así lo dispongan, algo que hemos dicho que no se da en el ITSGF. Pero, además, y aquí lo relevante, dispone que las nuevas normas se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
Esto es, la regla general de nuestro ordenamiento tributario, es que, para los tributos instantáneos la nueva norma se aplica a los hechos imponibles que se devenguen desde su vigencia, mientras que para los periódicos, como lo es el ITSGF, las nuevas normas se aplicarán a los periodos que se inicien tras su aprobación. Para que no sea así, debe establecerse expresamente el efecto retroactivo, que si se hubiera hecho daría lugar técnicamente a una retroactividad de grado medio o relativo, que en ese caso sería más eufemístico que nunca, por publicarse 3 días antes del pretendido devengo y de un periodo de 365, y que debiera justificarse y tener respaldo en valores constitucionales adecuados. Pero insisto, ello no ha sido así, y un nuevo impuesto periódico ha de surtir efectos a partir de los periodos que se inicien tras su aprobación, salvo que se excepcione.
Por ello, pretender la Orden Ministerial que el impuesto se autoliquide en 2023 constituye un exceso respecto de lo que dispone la ley General Tributaria, que es la que debe tenerse en cuenta a la vista de la ausencia de excepciones en su ley reguladora. No se trata de cuestionar el impuesto, sino el momento y la aceleración en su exigibilidad.
Parece que también en este aspecto, como en otros de la misma ley, las prisas y la ausencia de informes previos seguirán suscitando problemas a resolver por los Tribunales de Justicia.
Germán Orón Moratal
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universitat Jaume I de Castellón
