Sujeción al IRPF de los intereses de demora abonados con la devolución de ingresos indebidos : un inesperado cambio de criterio del Supremo.
Hay Sentencias que ponen de relieve con claridad las dificultades internas – especialmente las debidas a vacantes por cumplir – a que en estos momentos tienen que hacer frente los Magistrados del Tribunal Supremo . En materia fiscal el problema es especialmente relevante en la Sala Tercera, dadas las bajas producidas – defunciones, excedencias… – en la Sección competente , la Segunda .
Repárese, por ejemplo, en lo que ha pasado con la composición del Tribunal que en 2020 y en 2023 se ha pronunciado de forma radicalmente distinta sobre la tributación de los intereses de demora devengados con motivo de la devolución de ingresos indebidos. En 2020 fueron 8 los Magistrados que se pronunciaron . En 2023 han sido 5, pues han fallecido 2 y un tercero está excedente. En 2020 , de los 8 Magistrados sólo se emitió un Voto Particular, precisamente el del Magistrado que en 2023 ha sido Ponente de la Sentencia que ha cambiado radicalmente el pronunciamiento de 2020. En 2023, de los cinco Magistrados que forman Sala se emiten dos votos particulares, correspondientes a Magistrados que dieron su asentimiento a la doctrina formulada en 2020. De los tres restantes que se pronuncian en 2023, dos de ellos no estuvieron en la Sala que falló en 2020 y el tercero , como dijimos, fue quien emitió el voto particular.
En este entorno, el Tribunal Supremo – Sentencia 24/2023, de 12 de enero, rec. 2059/2020 – cambia radicalmente su doctrina en relación con los intereses de demora abonados por la AEAT cuando devuelve , por indebido, el ingreso efectuado por el contribuyente, fijando la siguiente doctrina :
: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».
Como puede apreciarse, el TS ha ido incluso más allá de la posición que tradicionalmente había mantenido la Administración Tributaria que, hasta la STS de 2020, entendía que tales intereses sí estaban sujetos al IRPF, pero se integraban no en la base general, sino en la base del ahorro. ( Víd. Consulta vinculante 1669-10 “… resulta clara la integración de lo percibido en la base imponible del ahorro”.Citada incluso en el FD tercero de la reciente Sentencia de Enero de 2023 ).
La Sentencia cuenta con dos votos particulares, a los que luego nos referiremos, formulados por quienes en 2020 formaron parte de la mayoría que por 7 de los 8 votos emitidos, acuñó la doctrina vigente hasta Enero de 2023 y contenida en la Sentencia de 3 de diciembre de 2020 ( rec. casación 7763/2019 ) , en la que se concluía que :
“los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”.
La Sentencia del pasado mes de Enero comienza recordando lo mantenido en la anterior STS 165/2020, de 3 de diciembre de 2020 y señala :
“De la antedicha sentencia interesa retener los siguientes párrafos: «… la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción… y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es no dar lugar al recurso de casación”. ( FD tercero A ).
Esto decía el TS en 2020.
Esto dice en 2023 :
“Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación. No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que ahora importa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria? En este caso la administración tributaria causante no es la estatal, por tanto ¿esta vez, sí sería procedente gravar tales intereses por demora como ganancia patrimonial? ¿Por el contrario cuando la administración tributaria causante fuera la estatal, no procedería gravarlos? Ese diferente trato, desde el punto de vista de este Tribunal, no se deriva de la legislación vigente. Para que ello fuera así, sería precisa una declaración legal expresa. Tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma, de hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en el IRPF. El legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones. En otros casos, sin embargo, las indemnizaciones si merecen la atención del legislador, para considerarlas exentas, como hemos podido ver, pero no es este el caso.
Los antecedentes legislativos no arrojan luz al respecto puesto que, como ya manifestamos, sobre esta materia no se ha legislado nada. Tampoco los textos posteriores a los vigentes a la sazón, año 2009, se han pronunciado ni a favor ni en contra de someter a gravamen los intereses de demora objeto de la controversia.” ( FD tercero )
Dos son los votos particulares que se han formulado a la Sentencia..
El primero – J.A. Montero Fernández – entiende que la doctrina correcta es la mantenida en la Sentencia de diciembre de 2020, incluyendo dos reflexiones de notorio alcance.
Relativa la primera a los efectos de los cambios de criterio del Tribunal y a la necesidad de prevenir tales cambios mediante medidas que, como puede ser la avocación al Pleno , embriden la frecuencia de tales cambios .
“ Los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico, más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial… Dado el número de sus componentes -más en la actualidad cuando la actividad del Tribunal Supremo y con ello todo lo que representa, o debería representar, en el Estado de Derecho, se resiente hasta extremos intolerables, por la imposibilidad legal de reponer las bajas producidas mediante nuevos nombramientos-, en asuntos en los que el criterio está dividido, la doctrina jurisprudencial, con todo lo que ello implica, puede quedar sometida al vaivén de la composición de la sección. El cambio de criterio resulta absolutamente legítimo, aunque, a veces, por las razones apuntadas, resulte indeseable. El legislador no ha previsto en el diseño del nuevo recurso de casación la corrección de este fenómeno, de suerte que, aún en contadas ocasiones como se ha dicho, la jurisprudencia puede quedar al pairo de la eventual composición de las secciones sentenciadoras. Para evitar estas situaciones, que pueden repetirse incluso en un mismo tema, como pudiera ser el que nos ocupa, a falta de una solución legislativa, creo necesario articular mecanismos para que en los casos en los que se detecte discrepancias internas en el seno de las secciones enjuiciadoras, se evite el citado peligro. Al efecto resulta de todo punto adecuado, eficaz y, quizás, el único permitido legalmente, avocar el asunto al Pleno y con ello evitar giros inesperados en la jurisprudencia.”
Y , en relación directa al fondo del asunto, añade :
“Sobre el concreto caso enjuiciado, considero que la línea apuntada en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, además de contender la doctrina correcta, resultaba la más idónea para procurar la mejor garantía de los derechos de los ciudadanos. … el legislador no puede -no debe, al menos- utilizar conceptos, categorías e instituciones jurídicas de un contenido cierto y definido, a su voluntad; menos aún obviar nuestro sistema tributario constitucional, con principios básicos como el de Justicia contributiva o capacidad económica -en su perspectiva de medida de cada tributo, en la línea abierta por la STC 128/21-, como atajo para lograr la máxima recaudación, en este caso, por vía reduccionista, podemos llamarlo así, como se explica correctamente en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, convirtiendo una categoría clara y definida jurídicamente como son los intereses de demora con una naturaleza y una finalidad compensatoria de una pérdida, que no olvidemos en este caso, es causada ilícitamente por la propia Hacienda que se ve beneficiada de sus propia causa torpe, en un rendimiento sujeto a tributación. Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son lo que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable; el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales…”
En el segundo de los votos particulares – suscrito por J.R. Navarro Sanchis – se sintetizan las razones que sustentan el voto :
“Son tres las razones de mi disensión con la sentencia:
- a) la primera, que rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), máxime bajo el régimen del actual recurso de casación… Ese principio reclama que la jurisprudencia ya formada solo pueda ser alterada o rectificada -cuando el viraje experimentado sea radical, no objeto de una mera matización o complemento- de modo excepcional y justificado, sin que por tal quepa comprender los meros cambios en la composición de los miembros del órgano judicial llamado a resolver, criterio de prudencia ampliamente arraigado entre los que ejercen la magistratura, incluso los que la ejercieron;
- b) la sentencia de la que discrepo… pese a estar ampliamente motivada, no lo está de modo específico cuando se trata de explicar, en aras de la seguridad jurídica, en qué o por qué erró jurídicamente la sentencia mencionada que justifique una separación diametral de su doctrina y su sustitución por la ahora creada que, esto no es sino una realidad objetiva, merma o restringe los derechos de los ciudadanos reconocidos por este Tribunal Supremo;
- c) razones de fondo que sustentan mi discrepancia con la sentencia dictada, porque considero que los intereses de demora percibidos como consecuencia de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patrimonial en el sentido del art. 33.1 de la Ley 35/2006…”
Reitera las razones que, dada la composición de la Sala, propician estos cambios de criterio :
“Lo que no es posible compartir es que el giro copernicano de la sentencia obedezca a un nuevo examen de la problemática, como se indica, si se tiene en cuenta que ninguno de los magistrados que contribuyó con su voto a formar la mayoría -o la minoría- en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 ha cambiado de parecer, de opinión o de voto. El giro radical no obedece a un nuevo enfoque, sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a la postura de la Administración, que en este recurso es recurrida, siendo así que en el de referencia, que ahora decae, era recurrente.
Para, a continuación, abundar en las razones de fondo que le llevan a emitir el voto particular, reiterando su adhesión a la doctrina formulada por la misma Sala en 2020 :
“… si acordamos que no constituye renta en el sentido del art. 2 LIRPF el reintegro o retorno de lo que ya era propio del contribuyente, estaba integrado en él y no debió salir, no estamos ante una renta ni, menos aún, ante una ganancia patrimonial. No hay una incorporación de renta nueva, sino la restitución íntegra de los efectos de un acto ilegal y la restitución patrimonial que el restablecimiento del orden jurídico impone para que el destinatario de la ilegalidad quede indemne.
…
La devolución de tales ingresos indebidos y el débito de intereses legalmente definido y cuantificado, lejos de constituir un argumento en favor del gravamen, a título de ganancia patrimonial, lo descarta, a mi juicio por completo.
…
estamos ante las obligaciones y deberes -ex lege- de la Administración tributaria, indisponibles, y cuya naturaleza indemnizatoria encierra dos principios jurídicos incompatibles con el gravamen: a) que con éste quedaría enervado el principio de la restitutio in integrum, esto es, la indemnidad del perjudicado con el ingreso indebido; y b) que esta devolución no es sino una modalidad singular o especial del principio de responsabilidad de la Administración ( arts. 9.3 y 106.2 CE, en relación con los preceptos concordantes de las Leyes 39 y 40/2015 y de la LJCA). En particular, el artículo 106 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción establece, para el caso de sentencias firmes anulatorias de los actos de la Administración, una deuda de intereses procesales a cargo de ésta que resultan de indudable identidad de razón con los intereses de demora establecidos en los arts. 27 y siguientes de la LGT y, todas esas modalidades no son, además, sino expresión o concreción del principio de reparación íntegra -restitutio in integrum- o indemnidad, dentro del más amplio concepto dogmático de responsabilidad patrimonial…”
Y, con anclaje en el art. 31 de la Constitución, añade :
“… no hay variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia, enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo 31.1 CE como presupuesto para el gravamen. El recurrente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.
Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión, un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba…”
Concluyendo :
“… es la misma Administración la que cometió el ilícito y la que se lucra luego de él. Parece olvidarse con ello que la razón por la que no debe tributar el importe de los intereses de demora legalmente definidos no reside en una especie de castigo o sanción a la Administración incumplidora … sino en la función reparatoria en que se ha insistido tanto.
Este criterio, pues, que se separa del precedente nuestro, puede estimular a las Administraciones a actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley…”
Alguna reflexión adicional cabe formular.
Primera: la doctrina acuñada en 2020 venía a reparar una grave desigualdad , en virtud de la cual los intereses satisfechos a la Administración Tributaria se calificaban como gastos no deducibles mientras los intereses recibidos por el contribuyente se calificaban como ganancias patrimoniales , que se integraban en la base del imponible del ahorro. Efectos temporales cambio criterio. STS 2018.
Segunda: el cambio de doctrina va a generar, como siempre ocurre, problemas de derecho transitorio. No cabe duda que la Administración aplicará el nuevo criterio, venga o no a cuento. A estos efectos, cabe recordar la doctrina que ya fijó el propio Tribunal Supremo en relación con los efectos asociados al cambio de criterio jurisprudencial: la Administración no puede reclamar el pago de tributos de periodos no prescritos cuando ha cambiado el criterio sobre la sujeción de determinadas operaciones. La STS 13 junio 2018. Rec. 2800/2017 es clara:
“… la Administración tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o en general, hechos imponibles), respecto de periodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquel en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios”.
Tercera : si prima el carácter indemnizatorio de los intereses sobre el meramente resarcitorio y se margina el principio de indemnidad – grave marginación – , cabe preguntar si, al igual que los intereses de demora percibidos por el contribuyente son ganancia patrimonial , sujeta a tributación en la base imponible general del IRPF, cabe considerar que los intereses de demora satisfechos a la Administración son jurídicamente calificables como pérdida patrimonial a integrar también en la base imponible general del Impuesto, con sujeción a las normas generales que regulan la compensación de los saldos positivos que arroje el resto de rentas que se integran en la base general.
Cuarta. Tengo para mí que este cambio va a tener efectos perversos: a) va a generar litigiosidad, pues choca frontalmente con la doctrina acuñada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca del principio de indemnidad y b) no va a ser doctrina jurisprudencial que goce de larga vida.
Juan Martín Queralt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Abogado
