El 16 de julio de 2020 el Tribunal Supremo concluyó que una liquidación firme, consentida por el sujeto pasivo, podía ser anulada cuando, con posterioridad al consentimiento prestado por el sujeto pasivo , el TJUE declara contraria al Derecho Comunitario la Ley española que se había aplicado para girar la liquidación.
La ratio decidendi es muy clara : la primacía del Derecho Comunitario exige la plena efectividad del mismo. La consecuencia es evidente : el Supremo desestima el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional y concluye que :
1.- La doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014 – asunto Comisión/España (C-127/12), por la que se declara contraria al Derecho Comunitario la Ley española – obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición de su anulación, sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que «(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España…y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
Ha pasado ya más de un año desde que el Supremo se pronunció en los términos señalados. Se han reiterado hasta la saciedad los comentarios sobre el contenido de la Sentencia del TJUE. Sin embargo llama poderosamente la atención una doble circunstancia :
- la Administración sigue el camino por el que tradicionalmente ha venido manifestándose cuando se ha encontrado ante una impugnación de los actos firmes, esto es, desestimando ad limine el recurso y rechazando su encaje en alguna de las causas de nulidad previstas en el art. 217 de la Ley General Tributaria.
- la doctrina ha puesto el acento en la prohibición de discriminación entre residentes y no residentes, en la contradicción de la Ley española con el Derecho Comunitario. En suma, en los aspectos tributarios.
En mi opinión, sin embargo, la esencia del pronunciamiento judicial va mucho más allá : se abren perspectivas ilimitadas en la impugnación de los actos firmes y consentidos, materia caracterizada tradicionalmente por el adocenamiento y la estrechez de miras de que han venido haciendo gala tanto la Administración como los Tribunales de Justicia.
Repárese en la conclusión del Tribunal : la doctrina contenida en una Sentencia del TJUE , por la que se declara contraria al Derecho Comunitario una Ley española , obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición de su anulación, sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.
El Tribunal pone el acento en ello cuando , en el segundo de los Fundamentos de Derecho, señala :
“2. No resulta difícil deducir de los términos del litigio… que la cuestión primordial que subyace en él no es tanto -o no es únicamente- la que se concreta en el auto de admisión, constreñida de modo inmediato al examen de las causas de nulidad radical previstas numerus clausus en el artículo 217.1 LGT, sino algo más extenso sobre la conexión entre el derecho interno y el de la Unión Europea sobre el tratamiento que merecen los actos dictados en virtud de leyes que se declara que contravienen éste último.
En nuestra opinión, el centro de atención del proceso sitúa el problema en la efectividad material de los instrumentos que nuestro ordenamiento interno ofrece para que el Derecho de la Unión alcance materialmente su primacía, sin trabas ni obstáculos. El núcleo casacional, a nuestro juicio, tal como ha sido debatido en el proceso, desborda ampliamente los cauces del auto de admisión, porque reclama una reflexión sobre las razones que abocan, desde la perspectiva de la aplicación de la legislación interna para dar cumplimiento al derecho de la Unión, a acudir únicamente a ese remedio subsidiario y excepcional del artículo 217 LGT; y si la necesidad de llegar a tal último, angosto y precario asidero no surge, acaso, de una concepción extrema y rigurosa – y un tanto automática – que se otorga en nuestro derecho al denominado acto firme y consentido, consumado por el sólo hecho de no recurrir, sin mayores aditamentos ni indagaciones, los actos de la Administración en los plazos fugaces y fatales ofrecidos para su obligatoria impugnación. No debe olvidarse, en esta reflexión, que si el recurso o reclamación es omitido, se trata del incumplimiento de un trámite que la ley impone en beneficio exclusivo, como privilegio, de la propia Administración concernida, ejemplo de las denominadas potestades reduplicativas, cuyo fin último es proteger a la Administración como organización. Ello, como señalamos, se produce, además, de una forma mecánica, sin detenerse en las causas determinantes de ese pretendido consentimiento que, en cualquier disciplina jurídica, exigiría para otorgarle eficacia una evaluación mínima acerca del conocimiento y voluntad inequívoca de no recurrir un acto, a conciencia, y sobre la base de una situación de apariencia de legitimidad que luego puede cambiar por razón de nulidades ulteriores, como aquí sucede…”
E insiste, en el mismo Fundamento segundo, ap. 4 :
“ Se trata, pues, de evaluar si las sentencias del TJUE que declaran que una ley nacional, aquí la LISD, es contraria al Derecho de la UE, anulan de pleno derecho sus actos de aplicación; y si, además, los actos firmes se mantienen al margen de la revisión y por qué razón.”
Ese , no otro, es el problema. Un problema – contradicción de una Ley española con el Derecho Comunitario – que no resuelve tampoco la doctrina de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, como muy atinadamente señala el propio TS en la Sentencia que glosamos :
“ Es verdad que tal jurisprudencia se predica en el ámbito de la llamada responsabilidad patrimonial del Estado legislador, inmunizada frente al acto firme y consentido. Sin embargo, al margen de que la responsabilidad patrimonial daría lugar a la reparación de un daño surgido de una carga fiscal excesiva -que, interpretado del modo en que lo hace la Administración, fundado en la prevalencia del acto firme y consentido, no se habría producido o habría decaído, lo que equivale a decir que la doctrina sobre la responsabilidad patrimonial es extensible al asunto que nos ocupa-, de la jurisprudencia comunitaria, en interpretación de los principios de efectividad y equivalencia, deriva la necesidad de que los ordenamientos nacionales, en los remedios ofrecidos para conjurar los efectos de incumplimiento de los Tratados en sus actuaciones públicas, no supongan trabas excesivas para el restablecimiento del derecho comunitario allí donde haya sido vulnerado.”
No se puede ser más preciso que lo ha sido el Tribunal. Precisión merecedora de una más atenta toma en consideración por parte de la Administración.
En suma :
- Se impone un replanteamiento de las consecuencias que entraña la vulneración del Derecho Comunitario por la legislación española.
- Hay que determinar con precisión las consecuencias que esa vulneración entraña en relación con los actos dictados al amparo de la ley contraria al Derecho Comunitario. Con especial proyección sobre los actos que han adquirido firmeza. Actos cuya impugnación no puede mantenerse en los términos en que hoy se encuentra regulada en nuestro ordenamiento y de forma especial en el art. 221 de la Ley General Tributaria.
- Es preciso modificar en profundidad la normativa vigente reguladora de la firmeza de los actos administrativos y de las causas de nulidad de los actos administrativos .
- La responsabilidad patrimonial del Estado legislador no puede convertirse en salvoconducto de la vigencia de unos actos administrativos que el TJUE ha declarado contrarios al ordenamiento comunitario.
- Atendiendo a la jurisprudencia comunitaria recaída sobre los principios de efectividad y equivalencia, los Estados miembros deben atender al necesario restablecimiento del Derecho comunitario vulnerado, superando la visión actual en la que prima el mantenimiento de la vulneración y sólo se atiende – y muy limitadamente – a la reparación de los perjuicios ocasionados por tal vulneración.
Juan Martín Queralt.
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
