El régimen fiscal en el IRPF de los Planes de Pensiones no ha sido especialmente conflictivo hasta la fecha, si no tenemos en cuenta el problema del fondo y los empleados de Telefónica, ni el cambio provocado por la no aplicación de la reducción sobre la cantidad rescatada en forma de capital para aportaciones efectuadas después de 2006.
La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, ha modificado el régimen de reducción de la base imponible del IRPF, y ahora cobra especial relevancia la diferencia entre las contribuciones empresariales y las aportaciones del partícipe. La modificación promueve los planes de pensiones de empleo y de previsión social, pues a ellos se pueden realizar contribuciones por los empresarios en favor de los trabajadores, y esas contribuciones, que son renta en especie para el trabajador, pueden alcanzar hasta los 8.000€ anuales, que a su vez reducirán hasta ese importe la base imponible, por lo que esas contribuciones siguen teniendo un efecto neutro en el impuesto. Y las aportaciones del trabajador, a esos mismos planes, o a otros individuales, que financiará con cargo a su renta, puede alcanzar un máximo de 2.000€. Unas cantidades y otras se gravarán, diferidamente, cuando se rescate el plan.
Por otro lado, recientes sentencias del Tribunal Supremo, una del pasado 14 de octubre de 2020 y otra del 5 de noviembre de 2020, abordan la problemática de la tributación de cantidades percibidas de mutualidades de previsión social como consecuencia de contratos con ellas concertados y de planes de pensiones con ocasión del rescate, cuyas aportaciones pudieron no haber dado lugar a la reducción de la base imponible en su día.
El cambio normativo y las sentencias citadas, esencialmente la de 5 de noviembre, van a poder convertirse en un nido de problemas fiscales en el futuro próximo, que es probable que acaben radicándose ante los Tribunales, por cuanto se apunta a continuación.
Aportaciones por profesionales a planes de pensiones
La modificación introducida por la Ley 11/2020, de PGE para 2021, en realidad rebaja la posibilidad de reducir la base imponible de 8.000€ a 2.000€ para hallarla liquidable, como consecuencia de aportaciones a planes de pensiones individuales, porque en relación con los planes de pensiones de empleo y mutualidades de previsión social se incrementa en 8.000€ por las contribuciones empresariales, pudiendo situarte ahora el máximo conjunto en 10.000€. El problema surge en relación con qué contribuyentes van a poder exceder de los 2.000€. Sin duda los trabajadores a cuyo alcance esté pactar con la empresa, individual o colectivamente, que parte de sus retribuciones se les satisfagan en el futuro a título de contribución al plan de pensiones de empleo que pueda haber promovido o participado la empresa, algo que no está al alcance de los trabajadores que tengan sus retribuciones legalmente establecidas, como son los empleados públicos y funcionarios, al menos en tanto no se materialice la DA 40ª de la misma LPGE, que prevé un proyecto de ley a presentar en un plazo máximo de 12 meses sobre fondos de pensiones públicos, o se incrementen los límites del art. 18 de la Ley 6/2018, de 3 de julio de PGE para 2018.
Pero es en relación con los profesionales donde el problema puede ser no sólo de oportunidad, sino de legalidad, pues conforme a la nueva redacción dada al art. 52.1 de la LIRPF, las aportaciones del “empresario individual” a planes de pensiones de empleo o mutualidades de previsión social de los que sea promotor y partícipe o mutualista, o a planes de previsión social empresarial, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo del límite. Sólo se menciona a los empresarios individuales, nada se dice de los profesionales, cuando son numerosos los preceptos de la Ley y del Reglamento del IRPF que se refieren a ellos y a los empresarios de forma conjunta, diferenciada, o exclusivamente a uno sólo de ellos (por ejemplo en la Ley los arts. 30.2, 1ª y 4ª, 31.13ª a’), 51.2.2º, o del Reglamento los arts. 67, 68, 75, 95, 109 o 111, entre otros), por lo que el silencio sobre los profesionales, puede ser significativo. Aun cuando pueda concluirse que un profesional que tenga empleados pudiera ser calificado como empresario a estos efectos, no hay previsión específica para los profesionales que no se encuentren en esa situación, provocándose una discriminación no adecuadamente justificada, razón por la que salvo que una futura norma reglamentaria aclare o realice una interpretación conforme a principios de justicia tributaria e igualdad, que sólo pueden excepcionarse por la concurrencia de otras circunstancias constitucionalmente respaldadas, el conflicto está servido.
Percepciones del plan de pensiones con aportaciones que no redujeron la base imponible
El otro aspecto de los planes de pensiones que puede generar conflictos está en relación con el rescate, teniendo en cuenta que, por un lado, las prestaciones percibidas tienen la condición de rendimiento del trabajo de acuerdo con el art. 17.2.a) LIRPF, en el que para determinados supuestos de contratos de seguros se prevé que no sólo se gravará el exceso percibido respecto de lo aportado y que no minoró la base imponible, y por otro lado que el art. 51.6 LIRPF, en su segundo párrafo dispone que “Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones”.
En las sentencias citadas del Tribunal Supremo, en la referida a los contratos concertados con mutualidades de 14 de octubre pasado, declara que “las aportaciones rescatadas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuando, con ocasión de la regularización practicada por la Administración tributaria, tales aportaciones no pudieron en ningún momento ser objeto de reducción ni de minoración de la base imponible del impuesto, no pueden considerarse rendimientos íntegros del trabajo y, por ende, no están sometidas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo”, si bien para el caso concreto, y por problemas de prueba se mantuvo el gravamen aplicado por la Administración. En esta sentencia se cita la consulta V1921-16, de 4 mayo, en la que a la cuestión de si pueden descontarse las cantidades aportadas que no fueron objeto de reducción en base imponible por exceder del límite financiero, se responde atendiendo al art. 51.6 que el exceso de aportaciones sobre el límite financiero no podrán minorar la cuantía de la prestación. Aquí cabe señalar, no obstante, que el límite también se excede cuando se hacen aportaciones por quien no puede practicar la reducción por no cumplir los requisitos subjetivos.
En la sentencia de 5 de noviembre de 2020, referida a plan de pensiones, se fija como criterio que “Siendo evidente que, de acuerdo con el artículo 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, el artículo 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate, causándose, en caso contrario, una doble imposición no querida por la ley”.
El TS distingue entre el supuesto de cantidades aportadas en exceso, y el de no haber practicado las reducciones que eran posibles, y para este último caso admite que se puedan reducir en el momento de efectuarse el rescate y no someterse a gravamen para no producirse una doble imposición. ¿Es que en el caso de exceso de aportaciones no deducidas no se dará esa doble imposición?
La eventual doble imposición se reconoce que puede existir citando la consulta V1969-13, de 11 de junio, que según dice el propio TS, la misma “ha reconocido que se puede incurrir en un doble gravamen si no se permite minorar las aportaciones del partícipe no efectuadas en su día de la cantidad percibida posteriormente como rescate del plan”, pero en realidad esa consulta se refiere a la doble imposición internacional, y la respuesta que se dio fue que “el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal no es el mecanismo jurídico válido para resolver el problema de doble imposición planteado en la consulta”, no admitiéndose, por tanto, que cupiera excluir de las prestaciones el importe aportado en los años que no se fue sujeto pasivo del impuesto español.
El reconocimiento en justicia por el TS de que no se graven las cantidades no reducidas, pudiendo haberlo hecho, seguirá siendo un problema de prueba, que incumbe al obligado, quien deberá conservar la información acreditativa de las cantidades aportadas y las declaraciones tributarias correspondientes del año en cuestión (y en principio de los 5 siguientes si hubo exceso de aportaciones) sea cual sea el tiempo trascurrido. La sentencia no resuelve el problema de la doble imposición de las cantidades aportadas en exceso y no reducidas, y cuya doble imposición puede estar amparando el art. 51.6 LIRPF, como por otro lado resulta de la consultas V2961-18, de 15 de noviembre (“con independencia de las cantidades previamente aportadas”) y la V1666-19, de 5 de julio (“con independencia de que las aportaciones realizadas hayan sido o no minoradas en la base imponible de dicho impuesto en ejercicios anteriores”), y en las que los aportantes manifiestan que o no obtuvieron rendimientos del trabajo en los años de la aportación, o nunca percibieron rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
Quizás en este punto deba recordarse que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, permitió la reducción de 8.000€ por aportaciones a planes de pensiones asegurados por cualquier contribuyente, sin atender al origen de sus rentas, algo que perduró hasta la entrada en vigor de la vigente LIRPF el 1 de enero de 2007, y no sería extraño que haya contribuyentes que hayan seguido realizando alguna aportación sin tener rentas del trabajo o de actividad económica, que no han deducido las mismas de su IRPF, y que se someterán a gravamen en el momento de percepción de las prestaciones, pues se trata de excesos, que no estarían cubiertos por la interpretación del Tribunal Supremo, por lo que sería aconsejable la modificación normativa o el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, dado que esas cantidades ya se gravaron en el año de su obtención y se volverán a gravar al percibirse la prestación.
La eventual norma que pudiera dar solución al problema, quizá debiera dar respuesta diferenciada para cuando el perceptor de las prestaciones sea el partícipe aportante, y para cuando el perceptor sea un beneficiario sucesor del partícipe.
Germán Orón Moratal
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UJI de Castellón
